例解全面營改增差額納稅的發(fā)票開具和增值稅納稅申報(bào)表填報(bào)
齊洪濤
全面營改增后，納稅人對(duì)實(shí)行差額納稅怎么開發(fā)票？怎么填報(bào)申報(bào)表？疑惑較多，尤其是河北省國稅局對(duì)此問題解讀后，很多納稅人感到很茫然。為此，本人將增值稅差額征稅的問題，通過案例方式加以分析。
一、哪些項(xiàng)目適用增值稅差額納稅政策
（一）金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣出價(jià)扣除買入價(jià)后的余額為銷售額。
轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負(fù)差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但年末時(shí)仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個(gè)會(huì)計(jì)年度。
金融商品的買入價(jià)，可以選擇按照加權(quán)平均法或者移動(dòng)加權(quán)平均法進(jìn)行核算，選擇后36個(gè)月內(nèi)不得變更。
金融商品轉(zhuǎn)讓，不得開具增值稅專用發(fā)票。
（二）經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)后的余額為銷售額。向委托方收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)，不得開具增值稅專用發(fā)票。
（三）融資租賃服務(wù)。經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，提供融資租賃服務(wù)，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額。
（四）融資性售后回租服務(wù)。經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，提供融資性售后回租服務(wù)，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（不含本金），扣除對(duì)外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額作為銷售額。
經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，提供融資性售后回租服務(wù)，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（不含本金），扣除對(duì)外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額作為銷售額。
（五）客運(yùn)場(chǎng)站服務(wù)。試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人（以下稱一般納稅人）提供客運(yùn)場(chǎng)站服務(wù)，以其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給承運(yùn)方運(yùn)費(fèi)后的余額為銷售額。
（六）旅游服務(wù)。試點(diǎn)納稅人提供旅游服務(wù)，可以選擇以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向旅游服務(wù)購買方收取并支付給其他單位或者個(gè)人的住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、簽證費(fèi)、門票費(fèi)和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)用后的余額為銷售額。
選擇上述辦法計(jì)算銷售額的試點(diǎn)納稅人，向旅游服務(wù)購買方收取并支付的上述費(fèi)用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。
（七）建筑服務(wù)。試點(diǎn)納稅人提供建筑服務(wù)適用簡易計(jì)稅方法的，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。。
（八）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額。
（九）銷售不動(dòng)產(chǎn)
1、一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)購置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)按照上述計(jì)稅方法在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。
2、一般納稅人銷售其2016年5月1日后取得（不含自建）的不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)適用一般計(jì)稅方法，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)購置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額，按照5%的預(yù)征率在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。
3、小規(guī)模納稅人銷售其取得（不含自建）的不動(dòng)產(chǎn)（不含個(gè)體工商戶銷售購買的住房和其他個(gè)人銷售不動(dòng)產(chǎn)），應(yīng)以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)購置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)按照上述計(jì)稅方法在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。
4、其他個(gè)人銷售其取得（不含自建）的不動(dòng)產(chǎn)（不含其購買的住房），應(yīng)以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)購置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。
5、個(gè)人將購買2年以上（含2年）的非普通住房對(duì)外銷售的，以銷售收入減去購買住房價(jià)款后的差額按照5%的征收率繳納增值稅；個(gè)人將購買2年以上（含2年）的普通住房對(duì)外銷售的，免征增值稅。上述政策僅適用于北京市、上海市、廣州市和深圳市。
（十）勞務(wù)派遣服務(wù)。
一般納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)，可以按照《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅；也可以選擇差額納稅，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計(jì)稅方法依5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。
小規(guī)模納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)，可以按照《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，按照簡易計(jì)稅方法依3%的征收率計(jì)算繳納增值稅；也可以選擇差額納稅，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計(jì)稅方法依5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。
選擇差額納稅的納稅人，向用工單位收取用于支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金的費(fèi)用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。
（十一）人力資源外包服務(wù)。
納稅人提供人力資源外包服務(wù)，按照經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)繳納增值稅，其銷售額不包括受客戶單位委托代為向客戶單位員工發(fā)放的工資和代理繳納的社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金。向委托方收取并代為發(fā)放的工資和代理繳納的社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。
一般納稅人提供人力資源外包服務(wù)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法，按照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。
（十二）轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)
納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去取得該土地使用權(quán)的原價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。
注意：試點(diǎn)納稅人按照上述規(guī)定從全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除的價(jià)款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證。否則，不得扣除。
上述憑證是指：
（1）支付給境內(nèi)單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，以發(fā)票為合法有效憑證。
（2）支付給境外單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，以該單位或者個(gè)人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)簽收單據(jù)有疑議的，可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)的確認(rèn)證明。
（3）繳納的稅款，以完稅憑證為合法有效憑證。
（4）扣除的政府性基金、行政事業(yè)性收費(fèi)或者向政府支付的土地價(jià)款，以省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門監(jiān)（?。┲频呢?cái)政票據(jù)為合法有效憑證。
（5）國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證。
納稅人取得的上述憑證屬于增值稅扣稅憑證的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。
二、增值稅差額計(jì)稅如何開具發(fā)票
《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第23號(hào)）規(guī)定，按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的（財(cái)政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外），納稅人自行開具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅發(fā)票時(shí)，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額（或含稅評(píng)估額）和扣除額，系統(tǒng)自動(dòng)計(jì)算稅額和不含稅金額，備注欄自動(dòng)打印“差額征稅”字樣，發(fā)票開具不應(yīng)與其他應(yīng)稅行為混開。
《河北省國家稅務(wù)局關(guān)于全面推開營改增有關(guān)政策問題的解答（之二）》將23號(hào)公告的上述政策解讀為：“只有財(cái)政部、國家稅務(wù)總局明確規(guī)定“適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的”，才需要通過新系統(tǒng)差額征稅開票功能開具增值稅發(fā)票。現(xiàn)行政策，對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售額中扣除土地價(jià)款，未規(guī)定不得全額開具增值稅發(fā)票。因此適用一般計(jì)稅方法的增值稅一般納稅人，可以全額開具增值稅專用發(fā)票。”我認(rèn)為河北省國稅局對(duì)此項(xiàng)政策解讀是片面的，新系統(tǒng)中差額征稅開票功能應(yīng)是適用所有的差額征稅項(xiàng)目，按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的項(xiàng)目可以使用新系統(tǒng)中差額征稅開票功能，而不是新系統(tǒng)中差額征稅開票功能只適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的項(xiàng)目。正是由于河北省國稅局基于對(duì)差額征稅開票的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)，才出現(xiàn)了讓大家茫然的案例。
例如：A房地產(chǎn)公司將一棟樓價(jià)稅合計(jì)1000萬元銷售給M公司，并開具增值稅專用發(fā)票，經(jīng)過計(jì)算這棟樓對(duì)應(yīng)的土地成本為300萬元。第一步，計(jì)算銷項(xiàng)稅額。銷項(xiàng)稅額等于1000÷（1+11%）×11%=99.1萬元；第二步，計(jì)算銷售額。銷售額等于1000-99.1=900.9萬元；第三步，按照上述銷售額和銷項(xiàng)稅額的數(shù)據(jù)開具增值稅專用發(fā)票。M公司取得增值稅專用發(fā)票后，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額99.1萬元；第四步，在《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（一）》第14列“銷項(xiàng)（應(yīng)納）稅額”，填報(bào)（1000-300）÷（1+11%）×11%=69.37萬元；第五步，A公司在《增值稅申報(bào)表》主表第1行“按適用稅率計(jì)稅銷售額”中，填報(bào)銷售額900.9萬元，并將《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（一）》第14列“銷項(xiàng)（應(yīng)納）稅額”69.37萬元，填報(bào)在《增值稅納稅申報(bào)表》主表第11行“銷項(xiàng)稅額”欄次中。
這是河北省國稅局的案例。按照此案例造成A房地產(chǎn)公司繳納69.37萬元的增值稅，而M公司取得增值稅專用發(fā)票后，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額99.1萬元，這和增值稅的立法精神相悖。
那么，應(yīng)該怎樣正確開具差額征稅的發(fā)票呢？下面仍以河北省國稅局的上述案例數(shù)據(jù)加以分析說明。
例1：北京東方威力股份公司將一棟自行開發(fā)的樓價(jià)稅合計(jì)1000萬元銷售給北京元明商貿(mào)有限公司，并開具增值稅專用發(fā)票，經(jīng)過計(jì)算這棟樓對(duì)應(yīng)的土地成本為300萬元。北京東方威力股份公司累計(jì)未扣除的土地成本2000萬元。（不考慮進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣問題）
第一步，計(jì)算計(jì)稅銷售額。
根據(jù)國《家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<</span>房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）規(guī)定，
銷售額=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用－當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）
銷售額=（10000000－3000000）÷（1+11%）=6306306.31（元）；
第二步，計(jì)算銷項(xiàng)稅額。
銷項(xiàng)稅額=6306306.31×11%=693693.69（元）；
第三步，計(jì)算不含稅銷售收入。
不含稅銷售收入=10000000－693693.69=9306306.31（元）
第四步，按照上述不含稅銷售收入和銷項(xiàng)稅額的數(shù)據(jù)開具增值稅專用發(fā)票。
1、稅率欄為“***”。因?yàn)槎愵~欄“693693.69”與金額欄“9306306.31”之間沒有以前的勾稽關(guān)系，即稅額欄=金額欄×稅率或征收率，所以用“***”。
2、納稅人自行開具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅發(fā)票時(shí)，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額10000000元和扣除額3000000元，系統(tǒng)自動(dòng)計(jì)算稅額693693.69元和不含稅金額9306306.31元，備注欄自動(dòng)打印“差額征稅”字樣，發(fā)票開具不應(yīng)與其他應(yīng)稅行為混開。
三、增值稅差額征稅怎么填寫申報(bào)表
例2：以例1為例說明如何填寫申報(bào)表。
首先，填報(bào)《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（三）》：
第一步，填報(bào)《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（三）》第1列“本期服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)價(jià)稅合計(jì)額（免稅銷售額）”。營業(yè)稅改征增值稅的服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)屬于征稅項(xiàng)目的，填寫扣除之前的本期服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)價(jià)稅合計(jì)額。
在《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（三）》第2行第1列“本期服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)價(jià)稅合計(jì)額（免稅銷售額）”，填報(bào)扣除之前的本期銷售自行開發(fā)項(xiàng)目的價(jià)稅合計(jì)額10000000.00元。
第二步，填報(bào)第2列“服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目”“期初余額”。
在《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（三）》第2行第2列，填報(bào)期初余額20000000.00元。
第4列“服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目”“本期應(yīng)扣除金額”系統(tǒng)會(huì)自動(dòng)生成或填寫3000000.00元。
第三步，填報(bào)第5列“服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目”“本期實(shí)際扣除金額”。
在增值稅納稅申報(bào)表附列資料（三）》第2行第5列，填寫“本期實(shí)際扣除金額”3000000.00萬元。
第四步，填寫第6列“服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目”“期末余額”。
在《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（三）》第2行第6列“期末余額”，填寫服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目本期期末結(jié)存的金額17000000.00萬元（20000000.00-3000000）。
其次，填寫《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（一）》：
第五步，在《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（一）》第4行第1列“銷售額”，填報(bào)9306306.31元[10000000－693693.69]；第4行第2列“銷項(xiàng)（應(yīng)納）稅額”，填報(bào)693693.69元（6306306.31×11%)。
第4行第9、10、11列系統(tǒng)會(huì)自動(dòng)生成合計(jì)數(shù)分別為：9306306.31、693693.69、10000000.00。
第六步，在《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（一）》第4行第12列“服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目本期實(shí)際扣除金額”，填報(bào)應(yīng)扣除的土地出讓金額3000000.00元。
第七步，在《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（一）》第4行第13列“扣除后含稅(免稅)銷售額”，填報(bào)7000000.00元（10000000-3000000）。
增值稅申報(bào)系統(tǒng)會(huì)自動(dòng)生成第4行第14列數(shù)字693693.69元。
最后，填寫《增值稅納稅申報(bào)表》主表：
第八步，填報(bào)《增值稅納稅申報(bào)表》主表“一般項(xiàng)目”列“本月數(shù)”銷售額。營業(yè)稅改征增值稅的納稅人，服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)有扣除項(xiàng)目的，本欄應(yīng)填寫扣除之前的不含稅銷售額。
在《增值稅納稅申報(bào)表》主表第1、2欄“一般項(xiàng)目”列“本月數(shù)”，填報(bào)扣除之前的不含稅銷售額9306306.31元。
第九步，填報(bào)銷項(xiàng)稅額?！对鲋刀惣{稅申報(bào)表》主表第11欄，營業(yè)稅改征增值稅的納稅人，服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)有扣除項(xiàng)目的，本欄應(yīng)填寫扣除之后的銷項(xiàng)稅額。
在《增值稅納稅申報(bào)表》主表第11欄“一般項(xiàng)目”列“本月數(shù)”，填報(bào)銷項(xiàng)稅額693693.69元。
申報(bào)表填報(bào)如下表：
齊洪濤
2016年5月2日晚
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