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【20160805    每日一稅】

納稅人已抵扣資產(chǎn)改用

于不得抵扣項(xiàng)目必須做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出

案例概況

     北方吉祥公司是營(yíng)改增一般納稅人，2016年5月20日外購(gòu)一棟住宅房屋擬做辦公樓，取得增值稅專用發(fā)票注明稅款45.62萬(wàn)元，價(jià)款912.40萬(wàn)元，6月份進(jìn)行勾選認(rèn)證、申報(bào)抵扣。2016年7月25日因公司改善員工住宿條件的需要將該樓改做員工宿舍，問(wèn)其進(jìn)項(xiàng)稅如何做增值稅納稅處理？

      稅務(wù)分析

      1.政策依據(jù)

     《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅 〔2016〕36號(hào)）；

     《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕170號(hào)）；

     《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)）。

       2.稅務(wù)分析

       營(yíng)改增前，納稅人已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，可能發(fā)生用途改變，用于不得抵扣項(xiàng)目。為了保持征、扣稅一致，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)從已申報(bào)的進(jìn)項(xiàng)稅額中予以扣減。

      財(cái)稅〔2008〕170號(hào)規(guī)定，對(duì)納稅人已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生用途改變的，要求按如下公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：

　　不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝固定資產(chǎn)凈值×適用稅率

      財(cái)稅 〔2016〕36號(hào)《附件1：營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三十一條規(guī)定，已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生本辦法第二十七條規(guī)定情形的，按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：

      不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)凈值×適用稅率

      固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)凈值，是指納稅人根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度計(jì)提折舊或攤銷后的余額。

      換言之，營(yíng)改增后，已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)等情形的，按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：

　　不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)凈值×適用稅率

      至此，全面實(shí)施營(yíng)改增后，對(duì)固定資產(chǎn)從“允許抵扣”轉(zhuǎn)換為“不得抵扣”的進(jìn)項(xiàng)處理予以明確，并增加了無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。即對(duì)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)改變用途，部分進(jìn)項(xiàng)稅額需要做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出處理。

      具體轉(zhuǎn)出處理的方法如下:

     《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)）第七條規(guī)定，對(duì)不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣相關(guān)問(wèn)題予以明確。已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生非正常損失，或者改變用途，專用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的，要將相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額做轉(zhuǎn)出處理，按照不動(dòng)產(chǎn)凈值率，計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，具體公式如下：

　　不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝（已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額＋待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）×不動(dòng)產(chǎn)凈值率

　　不動(dòng)產(chǎn)凈值率＝（不動(dòng)產(chǎn)凈值÷不動(dòng)產(chǎn)原值）×100%

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額小于或等于該不動(dòng)產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)于該不動(dòng)產(chǎn)改變用途的當(dāng)期，將不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減。

　　不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額大于該不動(dòng)產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)于該不動(dòng)產(chǎn)改變用途的當(dāng)期，將已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減，并從該不動(dòng)產(chǎn)待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額與已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的差額。

      假如北方吉祥公司2016年5月外購(gòu)不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額45.62萬(wàn)元，于2016年6月申報(bào)抵扣27.37萬(wàn)元（=45.62*60%），剩余的18.25萬(wàn)元（=45.62-27.37）擬于2017年6月抵扣。

因外購(gòu)辦公用房改為員工宿舍，假設(shè)該公司對(duì)房屋建筑物按20年折舊，預(yù)計(jì)殘值10%，需做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出處理：

     （1）不難計(jì)算出該房屋累計(jì)折舊6.84萬(wàn)元，凈值905.56萬(wàn)元。

     （2）凈值率=905.56/912.40=99.25%

     （3）不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝（27.37+18.25）*99.25%=45.28萬(wàn)元。

      實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)處理應(yīng)從2016年7月從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減27.37萬(wàn)元，從該房屋待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額18.25萬(wàn)元中扣減17.91萬(wàn)元（=45.62-27.37），共扣減的45.28萬(wàn)元的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，記入房屋建筑物的原值，從8月開(kāi)始計(jì)提折舊。稅務(wù)上，待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額0.34萬(wàn)元需在2017年7月納稅申報(bào)時(shí)再進(jìn)行抵扣。