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營(yíng)改增后固定資產(chǎn)用途改變的增值稅進(jìn)項(xiàng)該如何處理

2016.12.15

營(yíng)改增后固定資產(chǎn)用途改變的增值稅進(jìn)項(xiàng)該如何處理
作者：秦燕劉劍
2016年5月1日起，全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)，將所有企業(yè)新增不動(dòng)產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍，比較完整地實(shí)現(xiàn)了規(guī)范的消費(fèi)型增值稅制度。至此，企業(yè)取得的固定資產(chǎn)（含不動(dòng)產(chǎn)）均可按規(guī)定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但如資產(chǎn)在存續(xù)期間發(fā)生用途改變，在“允許抵扣”和“不得抵扣”之間轉(zhuǎn)換，則需進(jìn)行相應(yīng)的稅務(wù)處理。

固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)抵扣基本規(guī)定

營(yíng)改增前，根據(jù)《增值稅暫行條例》規(guī)定，自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人取得的固定資產(chǎn)，可按規(guī)定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。固定資產(chǎn)是指使用期限超過(guò)12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等。此輪增值稅轉(zhuǎn)型改革僅涉及與企業(yè)技術(shù)更新密切相關(guān)的固定資產(chǎn)，對(duì)納稅人自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車(chē)、汽車(chē)、游艇，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。
全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)后，根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）規(guī)定，納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的增值稅額為進(jìn)項(xiàng)稅額，準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。
適用一般計(jì)稅方法的試點(diǎn)納稅人，2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。融資租入的不動(dòng)產(chǎn)以及在施工現(xiàn)場(chǎng)修建的臨時(shí)建筑物、構(gòu)筑物，其進(jìn)項(xiàng)稅額不適用上述分2年抵扣的規(guī)定。
此外，營(yíng)改增后，對(duì)原增值稅一般納稅人自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車(chē)、汽車(chē)、游艇，其進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。

已抵扣資產(chǎn)改用于不得抵扣項(xiàng)目

由于經(jīng)營(yíng)情況復(fù)雜，納稅人已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，可能發(fā)生用途改變，用于不得抵扣項(xiàng)目。為了保持征、扣稅一致，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)從已申報(bào)的進(jìn)項(xiàng)稅額中予以扣減。在2009年全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革時(shí)，對(duì)原增值稅納稅人已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)等情形的，規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
自2012年以來(lái)，歷次發(fā)布的營(yíng)改增政策文件，均未對(duì)營(yíng)改增納稅人已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生上述情形如何處理進(jìn)行明確。此次全面實(shí)施營(yíng)改增，對(duì)固定資產(chǎn)從“允許抵扣”轉(zhuǎn)換為“不得抵扣”的進(jìn)項(xiàng)處理予以明確，并增加了無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)，使稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人有據(jù)可依。
營(yíng)改增前，根據(jù)《增值稅暫行條例》規(guī)定，已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)等情形的（免稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)除外），應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減；無(wú)法確定該項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)稅額的，按當(dāng)期實(shí)際成本計(jì)算應(yīng)扣減的進(jìn)項(xiàng)稅額。《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕170號(hào)）對(duì)納稅人已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生用途改變的，要求按如下公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率公式中所稱(chēng)固定資產(chǎn)凈值，是指納稅人按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度計(jì)提折舊后計(jì)算的固定資產(chǎn)凈值。
營(yíng)改增后，根據(jù)36號(hào)文規(guī)定，已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)等情形的，按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)凈值×適用稅率固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)凈值，是指納稅人根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)后的余額。其中涉及的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，僅指專(zhuān)用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)（不包括其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)）、不動(dòng)產(chǎn)。
不動(dòng)產(chǎn)分期抵扣是此次全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)的亮點(diǎn)之一，國(guó)家稅務(wù)總局為此專(zhuān)門(mén)出臺(tái)了《關(guān)于發(fā)布<<fontface="宋體">不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)）（下稱(chēng)“15號(hào)公告”），對(duì)不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣相關(guān)問(wèn)題予以明確。已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生非正常損失，或者改變用途，專(zhuān)用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的，要將相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額做轉(zhuǎn)出處理，按照不動(dòng)產(chǎn)凈值率，計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，具體公式如下：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝（已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額＋待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）×不動(dòng)產(chǎn)凈值率不動(dòng)產(chǎn)凈值率＝（不動(dòng)產(chǎn)凈值÷不動(dòng)產(chǎn)原值）×100% 不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額小于或等于該不動(dòng)產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)于該不動(dòng)產(chǎn)改變用途的當(dāng)期，將不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減。待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額按原允許抵扣的屬期納入抵扣。不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額大于該不動(dòng)產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)于該不動(dòng)產(chǎn)改變用途的當(dāng)期，將已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減，并從該不動(dòng)產(chǎn)待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額與已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的差額。待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的余額按原允許抵扣的屬期納入抵扣。

未抵扣資產(chǎn)改用于可抵扣項(xiàng)目

營(yíng)改增前，固定資產(chǎn)的用途發(fā)生改變，從用于不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目，轉(zhuǎn)用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目，其進(jìn)項(xiàng)稅額如何處理，《增值稅暫行條例》及實(shí)施細(xì)則無(wú)相關(guān)規(guī)定。
營(yíng)改增后，增值稅納稅人用于簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)等情形，不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生用途改變，用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的應(yīng)稅項(xiàng)目，可在用途改變的次月計(jì)算可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。即固定資產(chǎn)（含不動(dòng)產(chǎn)）發(fā)生用途改變，涉及相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額可允許抵扣。但允許抵扣的前提是，納稅人必須取得2016年5月1日以后開(kāi)具的合法有效的增值稅扣稅憑證，作為抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的依據(jù)。
為確保不屬于抵扣范圍，或不符合抵扣憑證管理規(guī)定的稅額不進(jìn)入抵扣鏈條，15號(hào)公告對(duì)不動(dòng)產(chǎn)發(fā)生用途改變，相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額的處理方式，與36號(hào)文的相關(guān)規(guī)定有所差異。需特別關(guān)注可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算公式。
36號(hào)文規(guī)定，在資產(chǎn)發(fā)生用途改變的次月按照下列公式，依據(jù)合法有效的增值稅扣稅憑證，計(jì)算可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)凈值/（1+適用稅率）×適用稅率而15號(hào)公告規(guī)定，按照規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)，2016年5月1日以后發(fā)生用途改變。重新用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目的，按照如下方法處理：可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額＝增值稅扣稅憑證注明或計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額×不動(dòng)產(chǎn)凈值率不動(dòng)產(chǎn)凈值率＝（不動(dòng)產(chǎn)凈值÷不動(dòng)產(chǎn)原值）×100%計(jì)算的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，60%的部分于改變用途的次月從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，40%的部分為待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，于改變用途的次月起第13個(gè)月從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。
此外，15號(hào)公告還要求納稅人就不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程建立臺(tái)賬，分別記錄并歸集不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程的成本、費(fèi)用、扣稅憑證及進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣情況，留存?zhèn)洳?。臺(tái)賬是企業(yè)規(guī)范管理的重要工具，固定資產(chǎn)（含不動(dòng)產(chǎn)）一般存續(xù)期間都較長(zhǎng)，在存續(xù)期內(nèi)，因用途改變，資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額可能在“允許抵扣”和“不得抵扣”之間多次轉(zhuǎn)換，因此通過(guò)臺(tái)賬對(duì)各項(xiàng)固定資產(chǎn)的具體情況分別記載，是非常必要的。

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