自2016年5月1日起，全面推開營改增試點(diǎn)，將所有企業(yè)新增不動產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍，比較完整地實(shí)現(xiàn)了規(guī)范的消費(fèi)型增值稅制度。至此，企業(yè)取得的固定資產(chǎn)（含不動產(chǎn)）均可按規(guī)定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但如資產(chǎn)在存續(xù)期間發(fā)生用途改變，在“允許抵扣”和“不得抵扣”之間轉(zhuǎn)換，則需進(jìn)行相應(yīng)的稅務(wù)處理。
已抵扣資產(chǎn)改用于不得抵扣項(xiàng)目
如果納稅人已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，可能發(fā)生用途改變，用于不得抵扣項(xiàng)目。為了保持征、扣稅一致，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)從已申報(bào)的進(jìn)項(xiàng)稅額中予以扣減。此次全面實(shí)施營改增，對固定資產(chǎn)從“允許抵扣”轉(zhuǎn)換為“不得抵扣”的進(jìn)項(xiàng)處理予以明確，并增加了無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)，使稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人有據(jù)可依。
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕170號）規(guī)定，對納稅人已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生用途改變的，要求按如下公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝固定資產(chǎn)凈值×適用稅率
營改增后，已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)等情形的，按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)凈值×適用稅率
不動產(chǎn)分期抵扣是此次全面推開營改增試點(diǎn)的亮點(diǎn)之一，《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第15號），對不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣相關(guān)問題予以明確。已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動產(chǎn)，發(fā)生非正常損失，或者改變用途，專用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)的，要將相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額做轉(zhuǎn)出處理，按照不動產(chǎn)凈值率，計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，具體公式如下：
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝（已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額＋待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）×不動產(chǎn)凈值率
不動產(chǎn)凈值率＝（不動產(chǎn)凈值÷不動產(chǎn)原值）×100%
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額小于或等于該不動產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)額的，應(yīng)于該不動產(chǎn)改變用途的當(dāng)期，將不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減。待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額按原允許抵扣的屬期納入抵扣。
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額大于該不動產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)于該不動產(chǎn)改變用途的當(dāng)期，將已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減，并從該不動產(chǎn)待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額與已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的差額。待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的余額按原允許抵扣的屬期納入抵扣。
未抵扣資產(chǎn)改用于可抵扣項(xiàng)目
營改增前，固定資產(chǎn)的用途發(fā)生改變，從用于不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目，轉(zhuǎn)用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目，其進(jìn)項(xiàng)稅額如何處理，增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則無相關(guān)規(guī)定。
營改增后，增值稅納稅人用于簡易計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)等情形，不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，發(fā)生用途改變，用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的應(yīng)稅項(xiàng)目，可在用途改變的次月計(jì)算可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。
為確保不屬于抵扣范圍，或不符合抵扣憑證管理規(guī)定的稅額不進(jìn)入抵扣鏈條，15號公告對不動產(chǎn)發(fā)生用途改變，相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額的處理方式，與財(cái)稅〔2016〕36號文件的相關(guān)規(guī)定有所差異。需特別關(guān)注可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算公式。
財(cái)稅〔2016〕36號文件規(guī)定，在資產(chǎn)發(fā)生用途改變的次月按照下列公式，依據(jù)合法有效的增值稅扣稅憑證，計(jì)算可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：
可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)凈值÷（1＋適用稅率）×適用稅率
15號公告規(guī)定，按照規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動產(chǎn)，2016年5月1日以后發(fā)生用途改變，重新用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目的，按照如下方法處理：
可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額＝增值稅扣稅憑證注明或計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額×不動產(chǎn)凈值率
不動產(chǎn)凈值率＝（不動產(chǎn)凈值÷不動產(chǎn)原值）×100%
計(jì)算的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，60%的部分于改變用途的次月從銷項(xiàng)稅額中抵扣，40%的部分為待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，于改變用途的次月起第13個月從銷項(xiàng)稅額中抵扣。
作者：秦燕 劉劍
單位：江蘇省泗洪縣國稅局
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