由淺入深，輕松掌握“免、抵、退”稅
福安市國稅局 楊明
許多人會(huì)因?yàn)樯a(chǎn)企業(yè)出口貨物“免、抵、退”稅專有名詞既拗口又容易混淆，計(jì)算步驟復(fù)雜，產(chǎn)生了畏難情緒。筆者根據(jù)對(duì)“免、抵、退”稅原理的理解，將其要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)和計(jì)算過程進(jìn)行了由淺入深的分解，希望能給初學(xué)者以幫助。
一．“免、抵、退”稅實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)
“免、抵、退”稅要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)是：《中華人民共和國增值稅暫行條例》中規(guī)定的“納稅人出口貨物，稅率為零；但是，國務(wù)院另有規(guī)定的除外?！边@一目標(biāo)可分成兩個(gè)方面：
（一）零稅率的目標(biāo)
零稅率則是指產(chǎn)品完全不負(fù)擔(dān)有增值稅，除了銷售環(huán)節(jié)不征收增值稅，而且生產(chǎn)所耗用的原材料、零部件、燃料、動(dòng)力等項(xiàng)目已負(fù)擔(dān)的增值稅還要返還。
國家對(duì)于鼓勵(lì)程度最高的出口產(chǎn)品，所規(guī)定的出口退稅率會(huì)高到與征稅率相同，從而使這些產(chǎn)品以零稅率進(jìn)入國際市場。
（二）應(yīng)承擔(dān)一定稅負(fù)的目標(biāo)
對(duì)于鼓勵(lì)程度不高或限制的出口產(chǎn)品，國家規(guī)定的出口退稅率會(huì)不同程度地低于征稅率，這意味著國家要這些出口產(chǎn)品承擔(dān)程度上相當(dāng)于征退稅率之間差距的增值稅。
限制出口程度最高的產(chǎn)品，退稅率為零，按現(xiàn)行政策就不適用“免、抵、退”稅了，應(yīng)按內(nèi)銷征稅；以及其他不符合“免、抵、退”稅條件按現(xiàn)行政策也要按內(nèi)銷征稅的出口產(chǎn)品，均不在本文考慮范圍之內(nèi)。
二．“免、抵、退”的目標(biāo)是如何實(shí)現(xiàn)的
（一）零稅率目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)途徑——免、抵、退
1.免，即免稅。出口貨物不計(jì)提銷項(xiàng)稅額。
2.抵，即進(jìn)項(xiàng)抵扣，抵頂稅款。
企業(yè)生產(chǎn)出口貨物對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，不必象免稅貨物那樣作轉(zhuǎn)出處理，是可以參與抵扣的。對(duì)于兼營內(nèi)外銷業(yè)務(wù)的企業(yè)，假設(shè)先用內(nèi)銷貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額去抵扣內(nèi)銷銷項(xiàng)，內(nèi)銷貨物原應(yīng)繳納的增值稅，就可以用出口貨物進(jìn)項(xiàng)稅額來抵頂。
當(dāng)出口貨物進(jìn)項(xiàng)稅額全部抵頂了內(nèi)銷貨物應(yīng)繳稅款，意味著出口貨物進(jìn)項(xiàng)稅額已全部返還給納稅人了，零稅率就實(shí)現(xiàn)了。
當(dāng)出口貨物進(jìn)項(xiàng)稅額抵頂了內(nèi)銷貨物應(yīng)繳稅款后，還有剩余（形成期末留抵稅額），則意味著出口貨物進(jìn)項(xiàng)稅額尚未完全返還，還要轉(zhuǎn)入下一環(huán)節(jié)。
3.退，即退稅。經(jīng)過“抵”環(huán)節(jié)，尚未抵頂完的出口貨物進(jìn)項(xiàng)稅額會(huì)以退稅的方式逐步返還給納稅人。
我國增值稅實(shí)行的是購進(jìn)扣稅法，所以期末留抵稅額并非完全代表著已實(shí)現(xiàn)出口的貨物未抵頂完的進(jìn)項(xiàng)稅額，不能直接按期末留抵稅額進(jìn)行退稅。即使在某個(gè)時(shí)點(diǎn)，期末留抵稅額反映著出口貨物未抵頂完的進(jìn)項(xiàng)稅額，但由于企業(yè)申報(bào)出口收入的真實(shí)性和準(zhǔn)確性還有待進(jìn)行必要的核實(shí)，也不宜直接一次性的退還。因此有必要對(duì)單期退稅設(shè)定一個(gè)最高限——“免抵退稅額”（根據(jù)公式可先理解為：已通過稅務(wù)機(jī)關(guān)出口紙質(zhì)單證和電子信息審核的出口收入與出口貨物退稅率的乘積，在這范圍內(nèi)退稅是較為安全的），而把期末留抵稅額看作應(yīng)退稅的總額度。
當(dāng)期末留抵稅額（應(yīng)退稅總額度）在免抵退稅額（單次可退稅限度）的范圍內(nèi)，期末留抵稅額就可以一次性退完；
當(dāng)期末留抵稅額超過免抵退稅額，暫時(shí)只退免抵退稅額，未退完的期末留抵結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)“抵”稅或“退”稅。
當(dāng)留抵稅額一次性退完，或經(jīng)過若干期后抵完或退完，零稅率也就實(shí)現(xiàn)了。
（二）應(yīng)承擔(dān)一定稅負(fù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)途徑——進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出
應(yīng)承擔(dān)一定稅負(fù)的出口貨物，也要通過“免”、“抵”、“退”三個(gè)環(huán)節(jié)，與實(shí)現(xiàn)零稅率目標(biāo)的差異只在于：在“抵”環(huán)節(jié)，計(jì)算出應(yīng)承擔(dān)的增值稅從應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)中以進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的方式剔除出去，計(jì)入成本，從而實(shí)現(xiàn)負(fù)擔(dān)該程度增值稅的目標(biāo)。
應(yīng)承擔(dān)的增值稅——“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”，在額度上可先理解為出口收入與征退稅率之差的乘積。
三．由淺入深地分解“免、抵、退”稅的計(jì)算過程
（一）出口貨物征退稅率一致，且無進(jìn)料加工復(fù)出口業(yè)務(wù)
計(jì)算公式可簡化為：
1.免抵退稅額＝出口單證及電子信息均齊全的出口貨物的離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物退稅率
這里的出口單證及電子信息均齊全的出口貨物收入，包括了當(dāng)期出口單證及電子信息均齊全的出口收入，以及收齊前期出口貨物單證及電子信息的那部分收入。
2.若期末留抵稅額≤免抵退稅額
應(yīng)退稅額＝期末留抵稅額
免抵退稅額-應(yīng)退稅額=免抵稅額
3.若期末留抵稅額＞免抵退稅額
應(yīng)退稅額＝免抵退稅額
免抵稅額＝免抵退稅額-應(yīng)退稅額=0
例一：某發(fā)電機(jī)生產(chǎn)企業(yè)（一般納稅人，下同）本月內(nèi)銷銷售額100，000元，出口銷售額200，000元（人民幣離岸價(jià)，下同），產(chǎn)品的征退稅率均為17%，假設(shè)出口單證和信息都齊全。本月可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)為41，400元，無期初留抵稅額，請計(jì)算該企業(yè)本月應(yīng)納或應(yīng)退稅額。
銷項(xiàng)稅額＝100000×17%＝17000元
進(jìn)項(xiàng)稅額＝41400元
期末留抵稅額＝41400-17000＝24400元
免抵退稅額＝200000×17%＝34000元
因?yàn)椋浩谀┝舻侄愵~＜免抵退稅額
所以：應(yīng)退稅額＝24400元
免抵稅額＝34000-24400＝9600元
例二：若將例一的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)改為51，100元，有何變化
期末留抵稅額＝51，100-17000＝34100元
免抵退稅額＝200000×17%＝34000元
因?yàn)椋浩谀┝舻侄愵~＞免抵退稅額
所以：應(yīng)退稅額＝34000元
免抵稅額＝0元
（二）出口貨物征、退稅率不同，且無進(jìn)料加工復(fù)出口業(yè)務(wù)
與第一層次的差異在于增加計(jì)算要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”
免抵退稅不得免征和抵扣稅額＝當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×(出口貨物征稅稅率-出口貨物退稅率)
這里的“當(dāng)期出口貨物”是當(dāng)期申報(bào)的出口貨物收入合計(jì)，包括了當(dāng)期出口單證及電子信息均齊全的出口收入和出口單證或電子信息不齊全的出口收入。
例三：某生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)發(fā)電機(jī)和水泵（發(fā)電機(jī)征、退稅率均為17%；水泵征稅率為17%，退稅率為１５%）。本月可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)為46，000元，內(nèi)銷銷售額100，000元，本月出口業(yè)務(wù)有以下三單：
１．出口發(fā)電機(jī)收入80，000元，出口單證及電子信息均齊全
２．出口水泵收入1０0，000元，出口單證及電子信息均齊全；
３．出口水泵收入２0，000元，出口單證齊全但電子信息不齊。
本月還收齊前期出口收入為1０0，000元發(fā)電機(jī)的出口單證及電子信息，請計(jì)算該企業(yè)本月應(yīng)納或應(yīng)退稅額。
銷項(xiàng)稅額＝100000×17%＝17000元
進(jìn)項(xiàng)稅額＝46000元
免抵退稅不得免征和抵扣稅額＝100000×（17%－15%）+20000×（17%－15%）＝2400元
期末留抵稅額＝46000-2400-17000＝26600元
免抵退稅額＝80000×17%+100000×15%+100000×17%＝45600元
因?yàn)椋好獾滞硕愵~＞期末留抵稅額
所以：應(yīng)退稅額＝26600元
免抵稅額＝45600-26600＝19000元
（三）出口產(chǎn)品征、退稅率不同，且有進(jìn)料加工復(fù)出口業(yè)務(wù)
由于進(jìn)料加工復(fù)出口業(yè)務(wù)下的免稅進(jìn)口料件，不負(fù)擔(dān)有進(jìn)項(xiàng)稅額，因此這部分金額的出口收入不能享受出口退（免）稅，應(yīng)在計(jì)算免抵退稅額時(shí)予以抵減。免稅進(jìn)口料件來自于境外，生產(chǎn)成復(fù)出口產(chǎn)品后直接出口了，未在我國境內(nèi)進(jìn)行其他應(yīng)稅的流轉(zhuǎn)，因此這部分金額的出口收入不必負(fù)擔(dān)增值稅，應(yīng)在計(jì)算免抵退稅不得免征和抵扣稅額時(shí)進(jìn)行抵減。因此計(jì)算公式應(yīng)在第二層次的基礎(chǔ)上作如下調(diào)整：
1.免抵退稅額＝出口單證及電子信息均齊全的出口貨物的離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物退稅率－免抵退稅額抵減額
免抵退稅額抵減額=進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格×出口貨物退稅率
進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格＝貨物到岸價(jià)格+海關(guān)實(shí)征關(guān)稅+海關(guān)實(shí)征消費(fèi)稅
2.免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×(出口貨物征稅稅率-出口貨物退稅率)-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額
免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額＝進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格×(出口貨物征稅稅率-出口貨物退稅率)
例題四：某水泵生產(chǎn)企業(yè)本月內(nèi)銷銷售額100，000元，出口水泵銷售額200，000元（假設(shè)出口單證和信息均齊全），本月可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)為40，000元。進(jìn)料加工貿(mào)易方式下免稅進(jìn)口料件到岸價(jià)格60，000元。請計(jì)算該企業(yè)本月應(yīng)納或應(yīng)退稅額。
免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額＝60000×（17%－15%）＝1200元
免抵退稅不得免征和抵扣稅額＝200000×（17%－15%）－1200＝2800元
免抵退稅額抵減額＝60000×15%＝9000元
免抵退稅額＝200000×15%－9000＝21000元
銷項(xiàng)稅額＝100000×17%＝17000元
進(jìn)項(xiàng)稅額＝40000元
期末留抵稅額＝（40000-2800）-
17000＝20200元
因?yàn)椋好獾滞硕愵~＞期末留抵稅額
所以：應(yīng)退稅額＝20200元
免抵稅額＝21000－20200＝800元
免抵退稅完整的計(jì)算公式，就是以上三個(gè)層次的結(jié)合，知識(shí)點(diǎn)包括了三個(gè)例子都有提到的：本月出口單證均齊全、本月出口部分單證不齊、本月有收齊前期單證、出口產(chǎn)品單一或多樣、產(chǎn)品征退稅率相同或不同、有進(jìn)口料件等情況下“免抵退稅額”和“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”的計(jì)算，“應(yīng)退稅額”如何在“免抵退稅額”與“期末留抵稅額”之間選擇，以及“免抵稅額”的計(jì)算。工作中應(yīng)按出口企業(yè)單證齊全情況、出口產(chǎn)品情況以及貿(mào)易方式等實(shí)際，針對(duì)性地適用以上的知識(shí)點(diǎn)。
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