一、企業(yè)發(fā)出商品的核算情形
一些企業(yè)由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)程度越來(lái)越激烈，產(chǎn)品由原來(lái)的賣(mài)方市場(chǎng)變?yōu)橘I(mǎi)方市場(chǎng)。由其是對(duì)一些大型的賣(mài)場(chǎng)、超市銷售時(shí)，通常企業(yè)為了保持良好購(gòu)銷關(guān)系往往在銷售商品后，要到一個(gè)月或幾個(gè)月后才能對(duì)賬開(kāi)票結(jié)清，而采用這種月結(jié)30天或90天甚至更長(zhǎng)的手段占用上游企業(yè)的資金，使上游這些企業(yè)資金使用困難。同時(shí)如果上游企業(yè)在銷售合同簽訂約定不當(dāng)及財(cái)務(wù)處理不清淅時(shí)，將不僅僅是被下游企業(yè)占用了貨款資金，還有可能要產(chǎn)生相關(guān)的流轉(zhuǎn)稅及所得稅的資金占用，這對(duì)上游企業(yè)來(lái)說(shuō)無(wú)疑是一個(gè)十分頭疼的問(wèn)題。目前大多數(shù)上游企業(yè)在對(duì)這部分銷售處理方式入手，從稅收立場(chǎng)對(duì)企業(yè)發(fā)出商品的核算作如下
如某企業(yè)發(fā)一批貨物給某商場(chǎng)，商場(chǎng)在收到貨物在當(dāng)月確認(rèn)100萬(wàn)元，其余部分到90天以后才能確認(rèn)。該批貨物不含稅銷售額為200萬(wàn)元，成本160萬(wàn)元。企業(yè)對(duì)上述的發(fā)出商品一般處理方式有如下三種：
方式一：在發(fā)出貨時(shí)，即開(kāi)具發(fā)票并確認(rèn)收入
會(huì)計(jì)處理：
借：應(yīng)收賬款 234萬(wàn)
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200萬(wàn)
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷售稅額 34萬(wàn)
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 160萬(wàn)
貸：庫(kù)存商品 160萬(wàn)
發(fā)出商品的稅收占用資金：
增值稅：17-80*17%=3.4萬(wàn)
城建稅及教育費(fèi)附加=3.4萬(wàn)*（5%+3%）=0.272萬(wàn)
所得稅：(100-80-0.272)*25%=4.932萬(wàn)元
稅金占用資金額=3.4萬(wàn)+0.272萬(wàn)+4.932萬(wàn)元=8.604萬(wàn)
方式一分析：當(dāng)企業(yè)銷售貨物給商場(chǎng)時(shí)，由于商場(chǎng)并未全部確認(rèn)進(jìn)貨處理，剩余部分只是一種代管形式存放在商場(chǎng)臨時(shí)庫(kù)存區(qū)，只有當(dāng)在對(duì)外出售時(shí)，商場(chǎng)才確認(rèn)為進(jìn)貨。企業(yè)在發(fā)出貨物時(shí)就開(kāi)具發(fā)票并確認(rèn)收入，其優(yōu)點(diǎn)是，企業(yè)無(wú)論與商場(chǎng)合同怎樣簽定，會(huì)計(jì)核算都不會(huì)存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。但給企業(yè)卻帶來(lái)很多的負(fù)面影響：
①、稅收額外占用資金8.604萬(wàn)元（如增值稅、城建稅及教育費(fèi)附加、所得稅等）；
②、會(huì)計(jì)核算不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》對(duì)收入確認(rèn)的規(guī)定；
③、已開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票保管難，由于企業(yè)在出貨時(shí)就開(kāi)票確認(rèn)收入，但商場(chǎng)并未作進(jìn)貨處理，商場(chǎng)一般不會(huì)將增值稅進(jìn)項(xiàng)進(jìn)行抵扣，將使已開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票保管困難。
④、當(dāng)發(fā)生退貨時(shí)，由于企業(yè)已作銷售處理并已交納相關(guān)稅金，退貨時(shí)會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理麻煩。
方式二：企業(yè)平時(shí)按商場(chǎng)確認(rèn)的進(jìn)貨金額確認(rèn)收入并開(kāi)票，到年底時(shí)將差異部分在“發(fā)出商品”科目反映，但不確認(rèn)納稅。
會(huì)計(jì)處理：
平時(shí)貨物發(fā)出時(shí)：
借：發(fā)出商品 160 萬(wàn)
貸：庫(kù)存商品 160萬(wàn)
當(dāng)商場(chǎng)確認(rèn)購(gòu)貨100萬(wàn)時(shí)，企業(yè)依商場(chǎng)確認(rèn)金額開(kāi)票并確認(rèn)收入：
借：銀行存款 117萬(wàn)
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100萬(wàn)
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—銷項(xiàng)稅額 17萬(wàn)
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 80萬(wàn)
貸：發(fā)出商品 80萬(wàn)
發(fā)出商品的稅收占用資金：
由于不確認(rèn)已發(fā)出商品所產(chǎn)生的納稅義務(wù)，故不存在稅收資金的占用。
期末“發(fā)出商品”科目余額為=160-80=80萬(wàn)，并在資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”中列示。
方式二分析：企業(yè)在商場(chǎng)確認(rèn)為進(jìn)貨時(shí)才確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)并開(kāi)票，對(duì)與商場(chǎng)進(jìn)貨的差額部分確認(rèn)為“發(fā)出商品”，這種方式的優(yōu)點(diǎn)：從財(cái)務(wù)立場(chǎng)看符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》對(duì)收入確認(rèn)的條件。缺點(diǎn)是企業(yè)與商場(chǎng)銷售合同中如未明確付款方式及付款的時(shí)間，將會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為延遲納稅的風(fēng)險(xiǎn)，如《增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人發(fā)出的商品如約定在貨物發(fā)出的當(dāng)天或合同約定的收款日期的當(dāng)天，其納稅義務(wù)為貨物發(fā)出的當(dāng)天或合同約定收款日期的當(dāng)天，委托代銷商品則為收到代銷貨物清單的當(dāng)天為納稅義務(wù)的時(shí)間，具體企業(yè)依與購(gòu)方合同簽訂的條件進(jìn)行確認(rèn)。這樣一來(lái)企業(yè)在與商場(chǎng)簽定銷售合同時(shí)對(duì)上述付款方式及時(shí)間的約定將顯得十分重要，如果企業(yè)未與購(gòu)貨方在合同中未約定，則依稅法規(guī)定為直接銷售，無(wú)論企業(yè)會(huì)計(jì)上怎樣核算，在貨物發(fā)出的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間。
方式三：企業(yè)平時(shí)按商場(chǎng)確認(rèn)的進(jìn)貨金額確認(rèn)收入并開(kāi)票，差額部分平時(shí)在“發(fā)出商品”科目中反映，只有到年底時(shí)才將差額部分確認(rèn)納稅。
會(huì)計(jì)處理：
平時(shí)貨物發(fā)出時(shí)：
借：發(fā)出商品 160 萬(wàn)
貸：庫(kù)存商品 160萬(wàn)
當(dāng)商場(chǎng)確認(rèn)購(gòu)貨100萬(wàn)時(shí)，企業(yè)依商場(chǎng)確認(rèn)金額開(kāi)票并確認(rèn)收入
借：銀行存款 117萬(wàn)
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100萬(wàn)
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—銷項(xiàng)稅額 17萬(wàn)
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 80萬(wàn)
貸：發(fā)出商品 80萬(wàn)
年底將“發(fā)出商品”差額部分確認(rèn)納稅
借：應(yīng)收賬款 17萬(wàn)
貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額 17萬(wàn)
發(fā)出商品的稅收占用資金：
增值稅：17-80*17%=3.4萬(wàn)
城建稅及教育費(fèi)附加=3.4萬(wàn)*（5%+3%）=0.272萬(wàn)
所得稅：(100-80-0.272)*25%=4.932萬(wàn)元
稅金占用資金額=3.4萬(wàn)+0.272萬(wàn)+4.932萬(wàn)元=8.604萬(wàn)
“發(fā)出商品”科目余額80萬(wàn)，在資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”中列示。同時(shí)開(kāi)票稅金17萬(wàn)在“應(yīng)收賬款”科目反映。
方式三分析：企業(yè)平時(shí)按商場(chǎng)確認(rèn)的進(jìn)貨確認(rèn)收入并開(kāi)票，其差額部分在“發(fā)出商品”中核算，并不確認(rèn)其納稅義務(wù)，只有到年底時(shí)才將企業(yè)出貨與商場(chǎng)確認(rèn)進(jìn)貨差額部分確認(rèn)。這種方式處理的優(yōu)點(diǎn)是克服了方式一的缺點(diǎn)，減少了企業(yè)平時(shí)在稅金上的資金占用，給企業(yè)資金使用擴(kuò)大了空間。但從流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間來(lái)看還是無(wú)法避免被稅務(wù)局認(rèn)定為延遲納稅的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)企業(yè)在年底對(duì)差額部分確認(rèn)納稅同樣也加重了資金的占用8.604萬(wàn)。
二、會(huì)計(jì)與稅收相關(guān)政策分析
針對(duì)企業(yè)上述處理方式，那一種方式為既合理又符合稅法規(guī)定呢？我們應(yīng)先對(duì)企業(yè)商品發(fā)出在會(huì)計(jì)、稅收相關(guān)政策先進(jìn)行分析：
一、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定：
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》規(guī)定，銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)為收入：
①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；
②企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；
③收入的金額能夠可靠地計(jì)量；
④相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；
⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。
準(zhǔn)則明確規(guī)定，銷售收入只有同時(shí)滿足上述五項(xiàng)條件時(shí)，才能確認(rèn)為收入。而在實(shí)際工作中，企業(yè)出于占領(lǐng)市場(chǎng)的考量，往往在發(fā)送貨物給商家時(shí)很難一下子同符合上述條件的。
二、稅法的相關(guān)規(guī)定：
⒈《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》對(duì)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間規(guī)定：
⑴采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買(mǎi)方的當(dāng)天；
⑵采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天；
⑶采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當(dāng)天；
⑷采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天；
⑸委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天；
⒉所得稅法及實(shí)施條例對(duì)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定
從目前《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例來(lái)看，對(duì)銷售收入確認(rèn)所得稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間并沒(méi)有明確具體規(guī)定，但在中國(guó)財(cái)經(jīng)經(jīng)濟(jì)出版社出版的《（中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例）釋義及適用指南》中解釋為，所得稅法中對(duì)銷售貨物收入的確認(rèn)條件：一是企業(yè)獲得已實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益或潛在的經(jīng)濟(jì)利益的控制權(quán)，二是與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)，三是相關(guān)的收入和成本能夠合理地計(jì)量。
三、處理方法
一、企業(yè)在簽定銷售合同時(shí)付款方式約定是關(guān)鍵
如上所述會(huì)計(jì)與稅務(wù)的分析，之所以目前大部分企業(yè)在日常財(cái)務(wù)上處理存在有如此三種方式，是因?yàn)槠髽I(yè)對(duì)稅收納稅義務(wù)時(shí)間的確定把握不準(zhǔn)，企業(yè)在確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的關(guān)鍵之處，并不是貨物發(fā)出的時(shí)間、也不是商場(chǎng)確認(rèn)進(jìn)貨的時(shí)間，而是企業(yè)與商場(chǎng)簽定合同時(shí)，所約定的付款方式及時(shí)間，如果企業(yè)與商場(chǎng)在合同中有約定付款方式為采取賒銷和分期收款等方式銷售，則企業(yè)在會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)按合同約定的收款日期的當(dāng)天；如果約定為委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天；否則如未約定則應(yīng)按直接銷售在發(fā)出貨物的當(dāng)天確定為納稅義務(wù)的實(shí)現(xiàn)，而不論其會(huì)計(jì)上收入的條件是否實(shí)現(xiàn)。所以企業(yè)財(cái)務(wù)人員在處理在上述經(jīng)濟(jì)時(shí)，應(yīng)首先關(guān)注的是合同約定的條件是否明確，以免使企業(yè)多交或少交稅款，造成企業(yè)資金被占用或未及時(shí)申報(bào)繳稅的風(fēng)險(xiǎn)。
二、正確的賬務(wù)處理
⒈如企業(yè)在合同中未約定收款方式及時(shí)間的，則在貨物發(fā)出時(shí)：
借：應(yīng)收賬款
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷售稅額
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：庫(kù)存商品
⒉如企業(yè)在合同中約定收款方式為賒銷的，在合同約定的收款日期前：
借：發(fā)出商品
貸：庫(kù)存商品
合同約定收款日期的當(dāng)天：
①符合收入確認(rèn)條件：
借：應(yīng)收賬款
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：庫(kù)存商品
②不符合收入確認(rèn)條件：
借：應(yīng)收賬款
貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額
⒊如企業(yè)在合同中約定收款方式為采用分期收款方式銷售貨物，則應(yīng)在發(fā)出貨物應(yīng)作：
借：分期收款發(fā)出商品
貸：庫(kù)存商品
到合同約定收款當(dāng)天時(shí)按合同約定比例：
借：應(yīng)收賬款
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：庫(kù)存商品
⒋如企業(yè)在合同中約定為委托代銷的，則企業(yè)在發(fā)出貨物時(shí)：
借：委托代銷商品
貸：庫(kù)存商品
收到代銷清單時(shí)：
借：應(yīng)收賬款
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：委托代銷商品
以上處理方式，按企業(yè)與商場(chǎng)合同約定的付款方式基礎(chǔ)上確認(rèn)納稅義務(wù)的時(shí)間，在很大限度上減少了企業(yè)在稅收資金的占用，既符合稅法規(guī)定，也給企業(yè)在資金融資困難的市場(chǎng)環(huán)境一個(gè)舒緩的機(jī)會(huì)，降低資金使用成本，提高了企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。
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