2015年6月29日，最高人民法院公開審理了廣州市德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司訴廣州市地稅局第一稽查局稅務(wù)處理決定申請(qǐng)?jiān)賹徱话浮Ｔ摪敢騽?chuàng)造三個(gè)“第一”——今年5月1日新修改的行政訴訟法實(shí)施后，最高人民法院公開開庭審理的第一起行政案件、第一起稅務(wù)行政案件和第一起行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人出庭應(yīng)訴案件，引起廣泛關(guān)注。雖然目前最高人民法院尚未對(duì)該案作最后宣判，但從該案的受理、庭審中雙方爭(zhēng)論的焦點(diǎn)問題等方面可以看出，新行政訴訟法實(shí)施后，稅務(wù)行政訴訟出現(xiàn)了一些新趨勢(shì)，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)需關(guān)注并采取有效措施來(lái)應(yīng)對(duì)這些變化與挑戰(zhàn)。
關(guān)注點(diǎn)一： 稅務(wù)行政訴訟案件數(shù)量可能會(huì)大大增加
新行政訴訟法在幾方面加強(qiáng)了當(dāng)事人起訴權(quán)利的保護(hù)：變立案審查制為立案登記制，強(qiáng)化受理程序約束；增加口頭起訴方式，方便當(dāng)事人行使訴權(quán)；增加有權(quán)提起訴訟的主體，使行政行為的相對(duì)人及其他與行政行為有利害關(guān)系的公民、法人或其他組織也有權(quán)提起訴訟；擴(kuò)展受案范圍，加大對(duì)當(dāng)事人合法權(quán)益的保護(hù)范圍，明確被訴對(duì)象不再局限于具體行政行為，還可以一并提出對(duì)規(guī)范性文件的合法審查請(qǐng)求；將當(dāng)事人向法院提起訴訟的時(shí)限由“三個(gè)月內(nèi)”延長(zhǎng)為“六個(gè)月”，且對(duì)一些特殊行政行為適用特殊訴訟時(shí)效，給予了當(dāng)事人更長(zhǎng)的起訴時(shí)間；增加了法院不依法受理的相應(yīng)責(zé)任，明確了當(dāng)事人可以向上級(jí)法院投訴，相關(guān)負(fù)責(zé)人會(huì)依法受到相應(yīng)處分。
這在暢通當(dāng)事人訴訟救濟(jì)渠道的同時(shí)，大大增加了行政機(jī)關(guān)被訴的可能?！暗掳l(fā)案”拉開了新法實(shí)施后稅務(wù)行政訴訟的大幕。隨著社會(huì)法治意識(shí)的增強(qiáng)，訴訟救濟(jì)渠道的暢通，大量稅務(wù)處理爭(zhēng)議由信訪轉(zhuǎn)入訴訟渠道，稅務(wù)機(jī)關(guān)很可能成為法庭上的?？汀?duì)此，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)必須有充分的思想準(zhǔn)備，積極應(yīng)對(duì)。
關(guān)注點(diǎn)二： 稅務(wù)行政訴訟的爭(zhēng)議焦點(diǎn)將從程序合法轉(zhuǎn)移到實(shí)質(zhì)內(nèi)容合法
“德發(fā)案”中，稅企雙方爭(zhēng)論的焦點(diǎn)在于，稅務(wù)稽查局是否具有主體資格、稅務(wù)機(jī)關(guān)能否在拍賣價(jià)格之外另行核定應(yīng)納稅額、如何認(rèn)定納稅義務(wù)人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由、稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳少繳稅款時(shí)是否應(yīng)當(dāng)加收滯納金等問題。同以往涉稅案件的焦點(diǎn)主要在于行政執(zhí)法程序的合法性審查相比，此案更多地涉及稅務(wù)機(jī)關(guān)核定稅額的自由裁量權(quán)、滯納金的計(jì)算等行政行為實(shí)質(zhì)內(nèi)容的審查。隨著依法執(zhí)政理念的不斷強(qiáng)化，稅務(wù)機(jī)關(guān)在今后的執(zhí)法過程中，會(huì)更注重行政行為的規(guī)范性和合法性，出現(xiàn)行政執(zhí)法程序不當(dāng)?shù)那闆r將越來(lái)越少，涉稅案件爭(zhēng)議焦點(diǎn)從程序合法轉(zhuǎn)移到實(shí)質(zhì)內(nèi)容合法，將是未來(lái)稅務(wù)行政訴訟的一個(gè)趨勢(shì)。
關(guān)注點(diǎn)三：稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任凸顯
新行政訴訟法進(jìn)一步明確了行政機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任，規(guī)定“被告對(duì)作出的具體行政行為負(fù)有舉證責(zé)任，應(yīng)當(dāng)提供作出該具體行政行為的證據(jù)和所依據(jù)的規(guī)范性文件”，“被告不提供或者無(wú)正當(dāng)理由逾期提供證據(jù)，視為沒有相應(yīng)證據(jù)”，“在訴訟過程中，被告及其訴訟代理人不得自行向原告、第三人和證人收集證據(jù)”。這意味著，在稅務(wù)行政訴訟中，稅務(wù)機(jī)關(guān)將承擔(dān)主要的舉證責(zé)任。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不能按規(guī)定時(shí)限，提供確實(shí)、充分的證據(jù)證明行政行為的合法性，將承擔(dān)敗訴的不利后果。
“德發(fā)案”中，廣州市地稅局第一稽查局認(rèn)為德發(fā)公司的房產(chǎn)拍賣行為存在瑕疵，所申報(bào)計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由，并據(jù)此另行核定了應(yīng)納稅額。按照新行政訴訟法規(guī)定，該局應(yīng)對(duì)此負(fù)舉證責(zé)任。但從目前公開的案件信息來(lái)看，該局提供的證據(jù)尚未達(dá)到充分的標(biāo)準(zhǔn)，很有可能因舉證不足而承擔(dān)敗訴的后果。這警示我們，在今后的稅收?qǐng)?zhí)法活動(dòng)中，必須強(qiáng)化證據(jù)理念，注重證據(jù)的搜集。
關(guān)注點(diǎn)四：稅法本身以及稅法與其他法律的完善問題
稅務(wù)機(jī)關(guān)核定計(jì)稅依據(jù)是否合理合法，是“德發(fā)案”的核心問題。按照稅收征管法規(guī)定，“納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的”，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。在現(xiàn)行的稅收法律法規(guī)中，類似規(guī)定并不鮮見，但值得注意的是，相關(guān)規(guī)定均未對(duì)“價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由”作出明確的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。這也成為本案中稅企雙方爭(zhēng)議的一個(gè)焦點(diǎn)。如何證明納稅人的低申報(bào)行為無(wú)正當(dāng)理由，在實(shí)際訴訟過程中，成為稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨的一大難點(diǎn)。本案暴露的問題，歸根結(jié)底是由于稅法規(guī)定不夠明確所致，這也彰顯出今后的稅收法治建設(shè)過程中，必須全面落實(shí)稅收法定原則，實(shí)現(xiàn)課稅要素法定、明確，避免因法律的模糊引發(fā)爭(zhēng)議。
本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)能否在拍賣價(jià)格之外重新核定計(jì)稅價(jià)格，稅企雙方之間存在較大爭(zhēng)議，涉及民法與稅法之間具體價(jià)值判斷問題，凸顯了稅法與其他法律之間的平衡與完善問題。具體到本案，就是正確處理拍賣法與稅法的關(guān)系，即稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于價(jià)格明顯偏低的交易進(jìn)行稅收核定，是否破壞契約自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)價(jià)值觀，是否違背民法的自愿原則。由此可見，如何科學(xué)立法，實(shí)現(xiàn)不同法律間的平衡與完善，是該案對(duì)今后法治建設(shè)的一個(gè)重要啟示。
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