【華稅】中國第一家專業(yè)化稅法律師事務(wù)所，5A級稅務(wù)師事務(wù)所集團(tuán)，成立于2006年，總部位于北京，專注于稅務(wù)爭議解決、稅務(wù)稽查應(yīng)對、稅務(wù)籌劃、稅務(wù)審計、公司法等領(lǐng)域的專業(yè)服務(wù)。
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◎ 華稅稅務(wù)爭議組
編者按：2018年3月30日，最高院行政審判庭庭長黃永維到第一巡回法庭調(diào)研，組織召開巡回區(qū)行政審判工作座談會，要求對巡回區(qū)內(nèi)四級法院貫徹實施新行政訴訟法及司法解釋中的疑難問題進(jìn)行匯總，形成統(tǒng)一意見，作為行政審判庭制定司法解釋和司法政策性文件的參考。根據(jù)會議精神，第一巡回法庭行政審判團(tuán)隊將巡回區(qū)四省區(qū)高級人民法院報送的問題收集、整理，并報經(jīng)第一巡回法庭行政專業(yè)主審法官會議討論，研究形成了《第一巡回法庭巡回區(qū)四省區(qū)行政審判法律適用若干疑難問題的意見》（以下簡稱“意見”）?！兑庖姟饭捕藯l，其中有部分條款對法院以及稅務(wù)律師辦理稅務(wù)案件具有一定的指導(dǎo)意義。
一、復(fù)議維持案件，稅務(wù)機關(guān)不得以第三人身份參加訴訟
《意見》第4條，如何理解《最高人民法院關(guān)于適用中華人民共和國行政訴訟法>的解釋》（以下簡稱《適用解釋》）第二十六條第二款關(guān)于原告不同意追加被告，人民法院通知其以第三人身份參加訴訟的規(guī)定。
答：應(yīng)當(dāng)追加被告而原告不同意追加的，人民法院應(yīng)當(dāng)通知該行政機關(guān)以第三人身份參加訴訟。這是訴訟法的一般原理。行政訴訟中的例外情形，僅僅是復(fù)議決定維持原行政行為，復(fù)議機關(guān)與作出原行政行為的機關(guān)為共同被告的情況下，原告僅僅起訴復(fù)議機關(guān)或作出原行政行為的機關(guān)，人民法院應(yīng)當(dāng)追加未被起訴的一方為共同被告，不得通知該行政機關(guān)以第三人身份參加訴訟。
稅務(wù)行政案件中，稅務(wù)機關(guān)與納稅人產(chǎn)生納稅爭議，需先向稅務(wù)機關(guān)申請行政復(fù)議后才能進(jìn)入行政訴訟程序，也就是“復(fù)議前置程序”。《行政訴訟法》第二十六條第二款規(guī)定，“經(jīng)復(fù)議的案件，復(fù)議機關(guān)決定維持原行政行為的，作出原行政行為的行政機關(guān)和復(fù)議機關(guān)是共同被告。”再根據(jù)《適用解釋》第二十六條第二款的相關(guān)規(guī)定，行政機關(guān)作為共同被告的屬于人民法院追加第三人的除外情形。也就是說，在稅務(wù)案件中，屬于復(fù)議維持案件的，作出原行政行為的稅務(wù)機關(guān)與維持復(fù)議的復(fù)議機關(guān)為共同被告，此種情況下，稅務(wù)機關(guān)不得作為第三人參加行政訴訟。
二、發(fā)回重審或指令繼續(xù)再審案件，應(yīng)當(dāng)再給被告一次舉證機會
《意見》第10條，發(fā)回重審或指令繼續(xù)再審案件，是否應(yīng)當(dāng)再給被告一次舉證的機會。
答：發(fā)回重審或指令繼續(xù)審理案件，重審或繼續(xù)審理的人民法院按照一審程序?qū)徖?，?yīng)當(dāng)給予被告舉證的機會。
理由：無論是撤銷一審判決發(fā)回重審，還是撤銷一審裁定指令重新審理，回到一審后，都是一個新的案件，人民法院應(yīng)當(dāng)按照行政訴訟法規(guī)定的一審程序，給予被告舉證的機會。否則，人民法院無法對被訴行政行為合法性進(jìn)行有效審查，難以實質(zhì)化解行政爭議。
稅務(wù)案件較之于一般行政類案件具有專業(yè)性強、事實難以查清、證據(jù)難以收集等特點，因此，稅務(wù)行政訴訟類案件發(fā)回重審的情況并不少見。案件一旦發(fā)回重新審理或者指令繼續(xù)審理，法院不應(yīng)流于形式對案件不進(jìn)行全面審查，被告在庭審過程中應(yīng)當(dāng)享有充分舉證的權(quán)利，充分保障被告的訴訟權(quán)利，保證庭審的公正。
三、納稅爭議案件經(jīng)復(fù)議后，人民法院不予立案的情形
《意見》第10條，復(fù)議前置案件中，復(fù)議機關(guān)不予受理或者逾期不作出復(fù)議決定的，當(dāng)事人直接起訴原行政行為的，人民法院是否應(yīng)當(dāng)受理。
答：復(fù)議前置案件中，復(fù)議機關(guān)不予受理或者逾期不作出復(fù)議決定的，當(dāng)事人只能對復(fù)議機關(guān)的不受理行為或不履行行政復(fù)議法定職責(zé)行為提起行政訴訟，直接起訴原行政行為的，不符合法定起訴條件，人民法院應(yīng)當(dāng)裁定不予立案。
公民、法人或者其他組織不服復(fù)議決定的，無論是選擇起訴復(fù)議決定，還是原行政行為，都應(yīng)當(dāng)按照行政訴訟法第四十五條規(guī)定，在收到復(fù)議決定書之日起十五日內(nèi)向人民法院提起訴訟；復(fù)議機關(guān)逾期不作出決定的，應(yīng)當(dāng)在復(fù)議期滿之日起十五日內(nèi)向人民法院提起訴訟、法律另有規(guī)定的除外。另外，行政訴訟法第四十六條規(guī)定的六個月起訴期限只能適用于未經(jīng)復(fù)議直接起訴被訴行政行為的情況。
四、復(fù)議機關(guān)改變原行政行為的，作出原行政行為的稅務(wù)機關(guān)可不列為第三人
《意見》第16條，行政復(fù)議機關(guān)改變原行政行為單獨作被告的案件中，作出原行政行為的機關(guān)是否應(yīng)列為第三人。
答：復(fù)議機關(guān)改變原行政行為單獨作被告的案件，作出原行政行為的機關(guān)與被訴復(fù)議決定有利害關(guān)系，人民法院可以通知其作為第三人參加訴訟。但是，作出原行政行為的機關(guān)是代表國家行使職權(quán)，沒有自己的利益，一審未通知其參加訴訟，不屬于遺漏必須參加訴訟的當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)發(fā)回重審的情形。
在稅務(wù)行政復(fù)議案件中，復(fù)議機關(guān)改變原行政行為的，法院應(yīng)當(dāng)鼓勵作出原行政行為的稅務(wù)機關(guān)作為第三人參加訴訟。但是，作出原行政行為的稅務(wù)機關(guān)不是獨立的利益主體，其作出的原行政行為不是為了自身利益，且與復(fù)議機關(guān)的利益是一致的，復(fù)議機關(guān)作為上一級機關(guān)，完全可以替代原稅務(wù)機關(guān)。所以，即便作出原行政行為的機關(guān)未參加行政訴訟，也不能認(rèn)定為遺漏參加訴訟的第三人，判決撤銷一審判決，發(fā)回重審。
五、稅務(wù)行政訴訟案件中，敗訴方承擔(dān)對方當(dāng)事人律師費等缺乏法律依據(jù)
《意見》第18條，行政訴訟中判決敗訴方承擔(dān)對方當(dāng)事人律師費、差旅費、誤工損失、缺乏法律依據(jù)。
在現(xiàn)實中，很多人認(rèn)為在一起訴訟案件中，如果自己勝訴，自己承擔(dān)的律師費、差旅費、誤工損失等都應(yīng)當(dāng)由敗訴方承擔(dān)?！缎姓V訟法》規(guī)定，當(dāng)事人可以自己的名義參與全部的訴訟活動，沒有強制要求當(dāng)事人的訴訟行為必須由律師代理，因而律師費是當(dāng)事人根據(jù)其自身的情況(知識、經(jīng)歷和支付能力等)自主選擇是否聘請律師而產(chǎn)生的，可以聘請律師，也可以不聘請律師。另外，訴訟過程中產(chǎn)生的其他合理費用或者損失由敗訴方承擔(dān)，并沒有法律或者法規(guī)予以支持，缺乏法律依據(jù)，因此不會得到法院的支持。
六、行政協(xié)議中約定的義務(wù)，依據(jù)法律、法規(guī)，參照規(guī)章進(jìn)行審查
《意見》第20條，行政協(xié)議中的約定義務(wù)，是否需要進(jìn)行合法性審查。
答：行政機關(guān)在行政協(xié)議約定義務(wù)，屬于行政機關(guān)簽訂行政協(xié)議的行為。行政機關(guān)簽訂行政協(xié)議行為是否合法，應(yīng)當(dāng)依照行政訴訟法的規(guī)定，依據(jù)法律、法規(guī)，參照規(guī)章進(jìn)行審查，不能根據(jù)合同法關(guān)于合同的有效性規(guī)定進(jìn)行審查。行政機關(guān)在其自由裁量權(quán)范圍內(nèi)實施的行政協(xié)議行為，才是合法有效的。
近些年來，稅收遵從協(xié)議在稅務(wù)實踐中被不斷地運用。2009年，國家稅務(wù)總局將納稅服務(wù)的目標(biāo)確定為“始于納稅人需求，基于納稅人滿意，終于納稅人遵從”，納稅人稅法遵從度的提高越來越被國家所重視，逐漸成為我國稅收征管工作中的重心之一。2011年，國家稅務(wù)總局發(fā)布《大企業(yè)稅收服務(wù)和管理規(guī)程（試行）》，承認(rèn)稅收遵從協(xié)議的合法性，明確其目標(biāo)之一就是為了提高稅法遵從度。管理規(guī)程還明確了稅法遵從協(xié)議的簽訂實施、監(jiān)管、稅源監(jiān)控、風(fēng)險識別和風(fēng)險評估等各方面的內(nèi)容，確立了稅法遵從在我國稅收征管工作中適用的規(guī)則。根據(jù)國家稅務(wù)總局印發(fā)的國稅發(fā)2011年71號文中第四節(jié)關(guān)于稅收遵從協(xié)議的簽訂和實施的內(nèi)容來看，第十七條規(guī)定，“稅務(wù)總局與企業(yè)集團(tuán)在自愿、平等、公開、互信的基礎(chǔ)上，簽訂稅收遵從協(xié)議，共同承諾稅企雙方合作防控稅務(wù)風(fēng)險”；第十八條規(guī)定，“稅務(wù)機關(guān)根據(jù)企業(yè)內(nèi)控體系狀況及稅法遵從能力，經(jīng)與企業(yè)協(xié)商，確定是否與企業(yè)簽訂稅收遵從協(xié)議?！?1號文不僅規(guī)定了稅企雙方簽訂稅收遵從協(xié)議所秉承的原則，而且還確定了各方享有的權(quán)利和應(yīng)當(dāng)履行的義務(wù)。稅收遵從協(xié)議作為稅務(wù)機關(guān)提高納稅人稅法遵從的新型執(zhí)法方式，在為大企業(yè)提供納稅服務(wù)，提高企業(yè)遵從度方面發(fā)揮了較為積極的作用。
