【摘 要】 “德發(fā)案”是最高法院近年來行政審判的十個(gè)比較典型的案例之一，引起了業(yè)內(nèi)廣泛關(guān)注。本文從“德發(fā)案”的基本案情梳理入手，聚焦稅務(wù)稽查局是否具有行政執(zhí)法主體資格、稅務(wù)機(jī)關(guān)能否在拍賣價(jià)格之外另行核定應(yīng)納稅額、如何認(rèn)定納稅義務(wù)人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由和稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款時(shí)如何計(jì)算加收滯納金等問題，進(jìn)一步總結(jié)分析核定征收權(quán)與稅務(wù)稽查、拍賣價(jià)格與計(jì)稅依據(jù)、稅收行政證明標(biāo)準(zhǔn)與稅收司法證明標(biāo)準(zhǔn)、民事的法律規(guī)范與稅收行政的法律規(guī)范這四個(gè)方面之間的關(guān)系。最后，提出了解決問題的建議，在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步思考得出關(guān)于稅務(wù)行政執(zhí)法和平衡司法利益和公法利益的啟示。
【關(guān)鍵詞】 稅務(wù)行政訴訟 案例 德發(fā)案
一、案例概述
（一）基本案情介紹
廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司于2004年與一家廣州的拍賣公司簽訂了委托拍賣合同。經(jīng)過雙方協(xié)商，合同約定拍賣公司受托拍賣德發(fā)房產(chǎn)總面積近63200平方米的自有房產(chǎn)。拍賣公司按程序正常進(jìn)行拍賣，但在此次競拍活動中只有一個(gè)競拍者，而唯一的這個(gè)競拍者以人民幣約合1.38億元的價(jià)格成功拿下了德發(fā)公司此次拍賣的部分房產(chǎn)。德發(fā)公司在此次拍賣活動結(jié)束后，按照拍賣活動產(chǎn)生的成交價(jià)格向當(dāng)?shù)厮鶎俚亩悇?wù)部門計(jì)算并繳納了營業(yè)稅691.2750萬元以及堤圍防護(hù)費(fèi)124429.5元。2006年，廣州地稅所屬的第一稽查局在對廣州德發(fā)的繳稅情況進(jìn)行相關(guān)檢查的過程中發(fā)現(xiàn)，上述拍賣活動對于德發(fā)公司房產(chǎn)產(chǎn)生的成交價(jià)格比當(dāng)?shù)卦摲慨a(chǎn)的市場價(jià)值低了很多，拍賣成交價(jià)格為1.38億元而稽查局核定的該項(xiàng)房產(chǎn)的價(jià)格為3.1億元。基于上述原因，于是，稽查局認(rèn)定廣州德發(fā)公司2004年發(fā)生的該項(xiàng)房產(chǎn)交易在申報(bào)納稅過程中存在“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且又無正當(dāng)理由的情況”?；榫炙煲蟮掳l(fā)公司補(bǔ)繳營業(yè)稅稅款及其滯納金、堤圍防護(hù)費(fèi)及其稅收滯納金。但是，稽查局對德發(fā)公司所做的稅務(wù)處理決定德發(fā)公司并不服，于是德發(fā)公司向廣州中級人民法院提出審判請求，在廣州中法作出終審判決后德發(fā)公司依然不服，遂又向最高人民法院申請?jiān)賹彙?/p>
（二）判決結(jié)果
德發(fā)公司向中級人民法院申請審理，但中級人民法院第一次審理認(rèn)為德發(fā)公司的訴訟請求不合理，故予以駁回。之后，德發(fā)公司再次申請二審，而二審判決決定仍然保持一審的判決不變。最后，廣州德發(fā)繼續(xù)向最高法院申請?jiān)賹彛?017年4月最高法對此案進(jìn)行了再次審理，判決不僅決定撤銷一審和二審的判決決定，而且還決定稅務(wù)稽查局對德發(fā)公司做出的稅務(wù)處理決定中關(guān)于滯納金的部分無效，應(yīng)予以撤銷。也就是說，營業(yè)稅少繳稅款部分計(jì)算加收的滯納金和堤圍防護(hù)費(fèi)少繳部分的滯納金不用再繳納。
二、案情主要問題
（一）稅務(wù)稽查局是否具有行政執(zhí)法主體資格
本案中，在思考稅務(wù)稽查局有沒有稅收執(zhí)法主體資格這一問題時(shí)，我們可以從稅收征管法有關(guān)稅務(wù)機(jī)構(gòu)的規(guī)定中找到答案。稅收征收管理法中所規(guī)定的稅務(wù)機(jī)關(guān)，包括了稅局所屬的稅務(wù)稽查局，除此之外，在征管法細(xì)則中我們也可以看到有關(guān)稅務(wù)稽查局的進(jìn)一步明確說明。稅務(wù)稽查局的法律地位在稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則里面都明確了。本案中的廣州稅務(wù)稽查局具有法律法規(guī)明確的合法法律地位，因此具有稅收執(zhí)法主體資格。
（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)能不能在拍賣價(jià)格之外另行核定應(yīng)納稅額
對于稅務(wù)機(jī)關(guān)能不能在已經(jīng)有了拍賣價(jià)格的情況下重新核定應(yīng)納稅額的問題，本案中最高法認(rèn)為，稅務(wù)稽查局是否具有稅收征管法規(guī)定的對應(yīng)納稅額進(jìn)行核定的權(quán)力疑問雖然在國家稅務(wù)總局制度的各個(gè)法律法規(guī)中沒有找到明確的法律依據(jù)，但是如果在稅務(wù)稽查局對涉稅違法案件進(jìn)行查處時(shí)遇到稅收征管法規(guī)定所說的特殊情形時(shí)，如計(jì)稅依據(jù)偏低，稅務(wù)稽查局卻沒有對應(yīng)納稅額進(jìn)行核定的權(quán)力，那么一定會給稽查工作帶來麻煩，也會降低案件查處的質(zhì)量。
（三） 如何判斷納稅義務(wù)人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由
本案中，拍賣公司進(jìn)行的拍賣活動只有一家公司競價(jià)，尤其是德發(fā)公司房產(chǎn)拍賣的成交價(jià)格明顯低于該房產(chǎn)估值的情況下我們有理由相信這樣的拍賣存在競價(jià)不充分的問題。但是，在特定情形下，稅局也可以重新核定納稅人應(yīng)該繳納的稅額，推翻按照拍賣成交價(jià)格計(jì)算繳納稅款的情況，這樣有利于避免國家稅收收入的流失。除此之外，在對計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行判斷的時(shí)候，對于計(jì)稅依據(jù)偏低且又無正當(dāng)理由的判斷一般具有比較強(qiáng)的裁量性，最高法的裁判理由表明，對于稅務(wù)機(jī)關(guān)在法定調(diào)查程序基礎(chǔ)之上做出的專業(yè)認(rèn)定，人民法院應(yīng)該予以尊重，除非稅務(wù)機(jī)關(guān)做出的認(rèn)定明顯的不合理或者明顯的是在濫用職權(quán)。
（四） 稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳少繳稅款時(shí)，如何計(jì)算加收滯納金
本案中的稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳少繳稅款及其滯納金應(yīng)當(dāng)考慮兩個(gè)問題：一是追征期，二是起止時(shí)間。首先，廣州稅務(wù)稽查局開始對德發(fā)公司的納稅行為進(jìn)行檢查是在2006年。經(jīng)過三年多調(diào)查之后，在2009年對德發(fā)公司的應(yīng)納稅額重新進(jìn)行了核定并作出相應(yīng)的稅務(wù)處理決定。這里的時(shí)間期限沒有違法稅收征管法有關(guān)追征期的規(guī)定。其次，稅務(wù)稽查局重新核定涉案房產(chǎn)的應(yīng)納稅額之后，該重新核定的應(yīng)納稅額的納稅義務(wù)發(fā)生日應(yīng)當(dāng)就在重新核定之日，之前的少繳的稅款對其征收滯納金沒有法律依據(jù)。
三、總結(jié)分析
（一）核定征收權(quán)與稅務(wù)稽查
核定征收權(quán)在行政權(quán)力的劃分中被認(rèn)為是稅務(wù)部門征稅權(quán)的一種，普遍認(rèn)為其應(yīng)當(dāng)是稅收征管部門所獨(dú)有的權(quán)力，這樣看來，稅務(wù)稽查局行使對應(yīng)納稅額的核定權(quán)的確有越權(quán)的嫌疑。然而，在有關(guān)應(yīng)當(dāng)稅務(wù)局和稅務(wù)稽查局等機(jī)構(gòu)的明確劃分的規(guī)定具體實(shí)施之前，現(xiàn)在的各級別稽查局擁有的權(quán)力和承擔(dān)的職責(zé)還沒有發(fā)生變化。那么，根據(jù)現(xiàn)在的實(shí)踐情況和各級稽查局的業(yè)務(wù)范圍來看，稽查局除了一般的工作內(nèi)容外還應(yīng)當(dāng)承擔(dān)起輔助和配合好稅收征管部門工作的責(zé)任。在這一層面上看，此案中廣州稽查局對涉案公司進(jìn)行應(yīng)納稅額核定是合乎法律的有關(guān)規(guī)定的，最高法在也承認(rèn)了此點(diǎn)。
（二） 拍賣價(jià)格與計(jì)稅依據(jù)
許多學(xué)者在對稅收征管法的相關(guān)條款進(jìn)行深度分析時(shí)，普遍認(rèn)為征管法中所說的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低指的是此計(jì)稅依據(jù)低于可比市場中同類商品價(jià)格的百分之七十。此案中所涉及的房產(chǎn)卻以可比市場中同類房產(chǎn)價(jià)格的44.52%拍賣成交了，這樣的價(jià)格當(dāng)然有理由認(rèn)定為明顯偏低。但是，拍賣是一種法定的公允價(jià)格形成機(jī)制，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)無法證明公允第三方——拍賣機(jī)構(gòu)在計(jì)稅依據(jù)產(chǎn)生過程中存在參與避稅的情形，則不應(yīng)否認(rèn)拍賣價(jià)格作為計(jì)算繳納稅款依據(jù)的意義。在本案中，稽查局如果對德發(fā)公司拍賣價(jià)格的真實(shí)性存在懷疑，就應(yīng)該通過對其拍賣各環(huán)節(jié)存在與納稅人串通避稅的情形進(jìn)行舉證和說理，以此來說明“交易價(jià)格”不應(yīng)當(dāng)作為計(jì)稅的依據(jù)的理由。
（三）稅收行政證明標(biāo)準(zhǔn)與稅收司法證明標(biāo)準(zhǔn)
在此次最高法審理德發(fā)案過程中明確區(qū)分了稅收行政證明標(biāo)準(zhǔn)和稅收司法證明標(biāo)準(zhǔn)。在“計(jì)稅的依據(jù)明顯偏低且沒有正當(dāng)理由”這一表述中，其實(shí)是兩個(gè)問題，首先是計(jì)稅的依據(jù)明顯偏低，再是計(jì)稅的依據(jù)明顯偏低有沒有正確適當(dāng)?shù)睦碛?。關(guān)于計(jì)稅依據(jù)是否偏低的問題，在稽查局提供的事實(shí)證據(jù)之外，最高法在對雙方提供的證據(jù)進(jìn)行分析時(shí)，還將房產(chǎn)的拍賣價(jià)格與委托估值、周邊房產(chǎn)交易價(jià)格和審計(jì)成本價(jià)進(jìn)行比較，比較得出涉案房產(chǎn)拍賣價(jià)格雖明顯偏低但卻沒有不當(dāng)之處，采用的是司法證明標(biāo)準(zhǔn)。其次，最高法根據(jù)“排除濫用職權(quán)”這一司法證明標(biāo)準(zhǔn)對有無正當(dāng)理由作出判斷。這一點(diǎn)上，司法和行政二者認(rèn)定的最后結(jié)果一樣。最后，是否應(yīng)當(dāng)繳納滯納金，最高法根據(jù)“實(shí)質(zhì)證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)”，充分考量了“法定情形”“主觀故意”“信賴?yán)妗钡葞讉€(gè)方面，最后否定了稽查局對德發(fā)公司滯納金的認(rèn)定。
（四）協(xié)調(diào)民事的法律規(guī)范與稅收行政的法律規(guī)范之間的矛盾
當(dāng)民事的法律規(guī)范與稅收行政的法律規(guī)范沖突時(shí)，一般情況下適用民事法律規(guī)范原則，存在特殊情況且有必要的時(shí)候適用稅收行政法律規(guī)范。德發(fā)案中，在拍賣公司對受托房產(chǎn)進(jìn)行拍賣之后并無法定機(jī)構(gòu)出具任何對于此次拍賣行為是否有效的說明或通知，原則層面上，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)適用民事的法律規(guī)范原則，承認(rèn)將拍賣價(jià)格作為計(jì)稅的依據(jù)是合法的;為使國家利益得到保障，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照稅收征管法的目的，以嚴(yán)格的計(jì)稅依據(jù)判斷標(biāo)準(zhǔn)去衡量此交易價(jià)格，即符合必要時(shí)適用稅收行政法律規(guī)范原則。不考慮此案的情況下，如果對于計(jì)稅依據(jù)的確定，我們一律要求稅務(wù)機(jī)關(guān)按照拍賣價(jià)格確定，那么就很可能會因?yàn)楫?dāng)事人意思自治，從而使稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收核定權(quán)名存實(shí)亡，還很有可能導(dǎo)致國家的稅收利益受損。因此，盡管經(jīng)認(rèn)定拍賣行為是有效的，但也不能完全的否定稅務(wù)機(jī)關(guān)對于應(yīng)納稅額的核定權(quán)，同時(shí)，也應(yīng)該對稅務(wù)機(jī)關(guān)刑事核定征收權(quán)的行為加以嚴(yán)格限制。
四、問題解決提升
（一）規(guī)范稅務(wù)行政主體資格
規(guī)范稅務(wù)行政主體資格可以從以下幾方面入手：首先，法律層面關(guān)于具有稅務(wù)行政執(zhí)法主體資格的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)細(xì)化、具體，加以明確規(guī)定。其次，對現(xiàn)存的稅務(wù)行政主體混亂的問題進(jìn)行全面清查，依據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，對經(jīng)認(rèn)定符合稅務(wù)自行政主體資格的機(jī)構(gòu)進(jìn)行公布。還可采用負(fù)面清單制度，對經(jīng)認(rèn)定不符合相關(guān)法律規(guī)定的稅務(wù)行政執(zhí)法主體資格的機(jī)構(gòu)進(jìn)行公布，提醒廣大納稅義務(wù)人注意。最后，應(yīng)當(dāng)建立相應(yīng)的職能、職權(quán)認(rèn)證制度，經(jīng)過相應(yīng)認(rèn)證力爭做到稅務(wù)行政執(zhí)法主體職責(zé)和權(quán)力的相統(tǒng)一。
（二）規(guī)范和控制稅收核定權(quán)
規(guī)范和控制稅收核定權(quán)，應(yīng)當(dāng)制定稅收核定裁量權(quán)標(biāo)準(zhǔn)來限制稅務(wù)行政執(zhí)法機(jī)關(guān)濫用行政裁量權(quán)，進(jìn)而保障納稅人的合法權(quán)益。首先，要完善稅收核定征收權(quán)裁量基準(zhǔn)，對稅收核定的條件、程序、權(quán)限以及時(shí)限進(jìn)行細(xì)化、量化和具體化。除規(guī)定的核定條件外，不得擅自減少或者改變核定條件，不得擴(kuò)大核定征收權(quán)的適用范圍。其次，要建立四項(xiàng)程序制度來規(guī)范和控制稅收核定裁量權(quán)的行使。四項(xiàng)程序制度（即公開制度、說明理由制度、集體討論制度和責(zé)任追究制度）應(yīng)當(dāng)以稅收規(guī)范性文件的形式發(fā)布并對外進(jìn)行公布。在合理劃分裁量程序的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步完善稅收核定運(yùn)行機(jī)制，從績效的計(jì)劃、實(shí)施考評和結(jié)果等方面強(qiáng)化稅收核定征收權(quán)行政裁量的績效管理。最后，規(guī)范和控制稅收核定行為還應(yīng)當(dāng)建立相應(yīng)的配套制度，比如稅收核定事先通知和告知制度、稅收核定具體工作規(guī)范制度、行政備案制度和第三方評估制度等?？赏ㄟ^事先告知和通知制度將稅收核定的對象、內(nèi)容、程序、時(shí)限以及納稅人擁有的權(quán)利（如陳述權(quán)、申辯權(quán)）等事先通知和告知納稅人;稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守稅收核定具體工作規(guī)范制度規(guī)定的工作程序、流程和方案;在進(jìn)行相關(guān)的行政行為時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)當(dāng)就當(dāng)前行政行為履行行政備案手續(xù)，之后再由第三方對該行政行為進(jìn)行科學(xué)性的評估。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)使用全國統(tǒng)一格式的規(guī)范性稅收執(zhí)法文書。
（三）完善稅收滯納金制度
可以從稅收滯納金的適用條件、征收率、計(jì)算的起止時(shí)間幾方面對我國的滯納金制度進(jìn)行完善。首先，稅收滯納金的適用條件。稅收滯納金是不以納稅人或扣繳義務(wù)人的主觀過錯(cuò)為前提的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性質(zhì)的補(bǔ)償金。稅法規(guī)定，除因稅務(wù)機(jī)關(guān)主要責(zé)任和不可抗力等因素導(dǎo)致的稅款的不能及時(shí)足額入庫外，納稅人或扣繳義務(wù)人如果沒有按照稅法相關(guān)規(guī)定及時(shí)足額繳納稅款，那么，應(yīng)當(dāng)就未繳納稅款部分計(jì)算繳納稅收滯納金。其次，降低并及時(shí)調(diào)整稅收滯納金的征收率。如前所述，稅收滯納金是經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性質(zhì)的補(bǔ)償款，那么既然稅收滯納金是以經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償為目的，就應(yīng)當(dāng)適當(dāng)下調(diào)稅收滯納金的征收比率。具體而言，可參考銀行貸款同期同類利息標(biāo)準(zhǔn)，將稅收滯納金的征收比率定為中國人行每年1月1日公布的利率，以后每年調(diào)整更新一次。最后，計(jì)算稅收滯納金時(shí)的計(jì)算起止時(shí)間。稅收滯納金的計(jì)算起止時(shí)間，應(yīng)當(dāng)將納稅人或扣繳義務(wù)人滯納稅款的第二日計(jì)算做稅收滯納金的繳納義務(wù)開始日，直至納稅人、扣繳義務(wù)人完成繳納稅款義務(wù)之日為稅收滯納金計(jì)算終止日。
五、思考與啟示
（一）對稅務(wù)行政執(zhí)法的啟示
從征管的實(shí)踐層面來說，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)對所有的涉稅違法案件都嚴(yán)格按照稽查程序進(jìn)行完整的辦理是不太實(shí)際的，別的不說，稅收征管的成本將大幅度增加。可以考慮的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)在處理尚未掌握有力證據(jù)的涉稅違法案件時(shí)，也許可以嘗試采用納稅評估的方法。此案帶來的啟示在于：稅務(wù)稽查要求在程序合法、證據(jù)充足的情況下高度確定相關(guān)的涉稅違法行為并對其進(jìn)行嚴(yán)重打擊;稅收的征管方面主要在于控制稅務(wù)相關(guān)部門征收稅款的成本，實(shí)際上更加注重于行政效率和經(jīng)濟(jì)效率的提高。應(yīng)當(dāng)明確區(qū)分稅收的征收管理權(quán)和稅務(wù)的稽查權(quán)，稅收的征管部門擁有稅收的相應(yīng)核定征收權(quán)，而稅務(wù)稽查局則沒有。從德發(fā)案中我們可以看到，一旦稅務(wù)稽查局擁有核定征收權(quán)，將會降低稅務(wù)稽查局處理涉稅違法案件的質(zhì)量。
（二）對平衡私法利益和公法利益的啟示
就“德發(fā)案”而言，此案表現(xiàn)出的關(guān)于交易價(jià)格和計(jì)稅依據(jù)的沖突，實(shí)際上體現(xiàn)的是私法利益與公法利益的矛盾。如何平衡私法利益與公法利益的沖突，在此案中也就是如何合理銜接交易價(jià)格和計(jì)稅依據(jù)。私法交易價(jià)格的私法效力產(chǎn)生于當(dāng)事人認(rèn)可交易價(jià)格并認(rèn)為自己的權(quán)利得到了尊重，可見，私法交易價(jià)格是一種私人交易理性。然而，對于稅法上的計(jì)稅依據(jù)，我們認(rèn)為其具有公共交易理性，是國家課稅權(quán)與私人財(cái)產(chǎn)權(quán)平衡的理性。如果將國家看作經(jīng)濟(jì)交易中的主體，國家以私人交易價(jià)格為基礎(chǔ)以法定比例（即稅率）參與交易并獲得利益（即稅收）。那么，國家的利益的實(shí)現(xiàn)必須建立在私人利益得到實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)之上私人利益得不到實(shí)現(xiàn)則更談不上國家利益，因此，在這種情況下，國家利益不能超越私人利益。此案中，德發(fā)公司將房產(chǎn)賤賣在私法上是一種理性行為，國家課稅權(quán)也應(yīng)當(dāng)保持理性，在沒有充分證據(jù)證明德發(fā)公司將房產(chǎn)賤賣的行為具有不正當(dāng)目的時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)承認(rèn)交易價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)。
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作者簡介：常莉（1995—），女，漢族，云南昭通市人，在讀研究生，稅務(wù)專業(yè)碩士，單位：云南財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政與公共管理學(xué)院稅務(wù)專碩，研究方向：稅收籌劃。
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