營改增后，土地增值稅收入確認問題存在很大爭論，2016年11月國家稅務總局發(fā)布《關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務總局公告2016年70號，以下簡稱70號公告），對土地增值稅應稅收入的確認問題做了相關(guān)規(guī)定，下面將重點探討70號公告中關(guān)于土地增值稅應稅收入、預征收入、視同銷售收入等方面的規(guī)定。
土地增值稅應稅收入確認問題
原文
70號公告第一條：營改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。
解析
《關(guān)于營改增后契稅 房產(chǎn)稅 土地增值稅 個人所得稅計稅依據(jù)的通知》(財稅〔2016〕43號)第三條規(guī)定：土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。但是由于營改增后土地成本可以扣減銷售額的原因，導致對不含增值稅收入的理解有很大差異。70號公告對該問題進一步明確，以下例說明：
例：A房地產(chǎn)公司銷售一套房屋，含稅銷售收入為1110萬，假設對應的土地成本為400萬，則納稅人如何確定土地增值稅收入？
情況1：納稅人適用簡易計稅方法的，土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額
土地增值稅應稅收入=不含增值稅應納稅額=1110/（1 5%）=1057.14萬。
由于不存在差額征稅的影響，增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、會計收入均為1057.14萬。
情況2：納稅人適用一般計稅方法，土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額
1. 銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1 11%）=（1110-400）/（1 11%）=639.64萬（政策鏈接：《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號第四條，以下簡稱“18號公告”）。
2.增值稅銷項稅額=銷售額×稅率=639.64×11%=70.36萬（政策鏈接：《財政部 國家稅務總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）第二十二條）。
3. 土地增值稅應稅收入=不含增值稅銷項稅額=含稅銷售額-增值稅銷項稅額=1110-70.36=1039.64萬
由于土地成本可以扣減銷售額的原因，導致增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、會計收入的界定有所差異。
政策疑難點
1.營改增抵減的增值稅銷項稅金調(diào)增土地增值稅清算收入。
例中A公司預售房屋1110萬，開票金額、會計收入均按1000萬確認，抵扣土地成本后增值稅銷項稅金為70.36萬，A公司因營改增少繳增值稅銷項稅金=110-70.36=39.64萬。如前所述，土地增值稅應稅收入=1039.64萬=1000 39.64萬。相當于，A公司因土地成本扣減銷售額導致少繳的增值稅銷項稅金應調(diào)增土地增值稅應稅收入。
2.營改增抵減的增值稅銷項稅金不調(diào)減土地增值稅土地成本。
根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，土地增值稅稅前扣除的土地成本為納稅人取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費用。因此，不應由于增值稅差額征稅的規(guī)定，就隨意調(diào)減土地成本。此外，A公司營改增少繳的39.64萬增值稅銷項稅金，在土地增值稅存在成本加計扣除的影響下，調(diào)增清算收入、不調(diào)減土地成本的處理方式，既符合國家的政策規(guī)定，又對納稅人更為有利，符合國家關(guān)于營改增后稅負只減不增的要求，更容易解決稅、企之間的爭議。
3.營改增抵減的增值稅銷項稅金調(diào)減主營業(yè)務成本，企業(yè)所得稅與土地增值稅處理存在客觀差異。
根據(jù)《財政部關(guān)于印發(fā)<增值稅會計處理規(guī)定>的通知》（財會〔2016〕22號）關(guān)于差額征稅的賬務處理規(guī)定：借記“應交稅費-—應交增值稅（銷項稅額抵減）”，貸記“主營業(yè)務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。相當于在企業(yè)所得稅處理時，如上例A公司營改增少繳的39.64萬增值稅銷項稅金應調(diào)減A公司主營業(yè)務成本。與土地增值稅存在差異：
土地增值稅、企業(yè)所得稅確認的增值額一致，但是收入、成本確認方式不一致，由于土地增值稅清算時土地成本可以加計扣除，此種處理方式對于A公司相對有利。
2
土地增值稅預征的計稅依據(jù)確認問題
原文
為方便納稅人，簡化土地增值稅預征稅款計算，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目的，可按照以下方法計算土地增值稅預征計征依據(jù)：
土地增值稅預征的計征依據(jù)=預收款-應預繳增值稅稅款
解析
根據(jù)18號公告第十一條規(guī)定：增值稅應預繳稅款=預收款÷（1 適用稅率或征收率）×3%。
對應上例：
政策疑難點
1.增值稅與土地增值稅預繳的計稅依據(jù)不一致。
如上例，A公司土地增值稅預繳的計稅依據(jù)要大于增值稅的預繳計稅依據(jù)。在實務操作中會給納稅人的申報、主管稅務機關(guān)的征管帶來一定困難。如：①土地增值稅與增值稅預繳的計稅依據(jù)不一致，主管稅務機關(guān)在利用二者數(shù)據(jù)進行風險比對時準確率下降；②土地增值稅預繳的計稅依據(jù)大于土地增值稅清算收入的計稅依據(jù)，在目前高地價的房地產(chǎn)開發(fā)模式下，會導致退稅風險有所增加。③納稅人土地增值稅預繳申報的工作量會有所增加。因此，納稅人、主管稅務機關(guān)應及時應對，做好準備。
2.對于“可”字的理解需慎重
70號公告指出：“為方便納稅人，…可按照以下方法計算土地增值稅預征計稅依據(jù)…”，此處的“可”是不是意味著納稅人可以根據(jù)自己需要隨意選擇土地增值稅計稅依據(jù)？根據(jù)總局的解釋，此處的“可”已經(jīng)是寬松的口徑，納稅人不得自行選擇更為寬松的口徑。如上例：A公司在預售房屋，收到預收款時，并未結(jié)轉(zhuǎn)收入，此時的預收款并不應作為土地增值稅的銷售收入處理，只是為了土地增值稅稅收收入的均衡入庫，要求納稅人先行預繳。因此，土地增值稅預繳的計稅依據(jù)與土地增值稅應稅收入存在客觀不一致，納稅人要么選擇按預收賬款的全額預繳土地增值稅，要么按照70號公告的口徑預繳土地增值稅，不得直接參照增值稅的預繳口徑。70號公告在這個問題時，口徑有所嚴格，納稅人、基層主管稅務機關(guān)需要準確理解，按照國家稅務總局的規(guī)定及時、準確申報土地增值稅預繳稅款。
3
視同銷售房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入確認問題
原文
納稅人將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應視同銷售房地產(chǎn)，其收入應按照《國家稅務總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第三條規(guī)定執(zhí)行。納稅人安置回遷戶，其拆遷安置用房應稅收入和扣除項目的確認，應按照《國家稅務總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）第六條規(guī)定執(zhí)行。
解析
該條規(guī)定是對已有的國稅發(fā)〔2006〕187號、國稅函〔2010〕220號的視同銷售的規(guī)定的重新強調(diào)，并沒有新的內(nèi)容，筆者認為，國家稅務總局強調(diào)該問題的關(guān)鍵在于提醒土地增值稅與其他稅種在視同銷售的規(guī)定不一致時，仍應以土地增值稅的規(guī)定為準，如下表：
政策疑難點
1.轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)價格偏低時，土地增值稅核定計稅價格的方法嚴于增值稅、企業(yè)所得稅
在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)價格偏低時，增值稅、企業(yè)所得稅核定計稅價多了一種“成本利潤率”確認收入的方式。以廣東為例，成本利潤率為10%，若土地增值稅也用成本利潤率法倒求組成計稅價格，收入將僅比成本增加10%，比土地增值稅的加計扣除20%還要低，明顯不合理。因此，按國稅發(fā)〔2006〕187的規(guī)定核定土地增值稅計稅價格，不能直接參照增值稅、企業(yè)所得稅的規(guī)定。
2.房地產(chǎn)非直接銷售時，增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅視同銷售的范圍稍有不同
根據(jù)上表，增值稅視同銷售的定義最寬泛，土地增值稅、企業(yè)所得稅較為明確，因此，由于各稅種視同銷售的定義有所不同，在納稅人將房地產(chǎn)用于非直接銷售時，應按照國稅發(fā)〔2006〕187號、國稅函〔2010〕220號文的相關(guān)規(guī)定，確定土地增值稅的視同銷售范圍。
4
營改增前后土地增值稅清算收入的計算問題
原文
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在營改增后進行房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅清算時，按以下方法確定相關(guān)金額：
（一）土地增值稅應稅收入=營改增前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入 營改增后轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的不含增值稅收入
解析
對于營改增過渡期間的房地產(chǎn)項目，同一清算項目可能存在既有營業(yè)稅下的銷售收入，又有增值稅下的銷售收入，因此，在確定土地增值稅清算收入時，需要分段進行計算。
作者：王波（ 廣州市地稅局稅政一處）
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