隨著中國城市化進(jìn)程的不斷加劇，房地產(chǎn)開發(fā)拆遷安置亦成為加強(qiáng)推進(jìn)城鎮(zhèn)一體化建設(shè)的一種主要手段。根據(jù)《城市房屋拆遷管理條例》第二十三條至二十五條規(guī)定，拆遷補(bǔ)償?shù)姆绞娇梢詫嵭胸泿叛a(bǔ)償，也可以實行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換。實行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換的，拆遷人與被拆遷人應(yīng)計算被拆遷房屋的補(bǔ)償金額和所調(diào)換房屋的價格，結(jié)清產(chǎn)權(quán)調(diào)換的差價。一般來講，如果房地產(chǎn)企業(yè)選擇貨幣補(bǔ)償方式，該項支出可以作為拆遷補(bǔ)償費直接計入開發(fā)成本中的土地成本。對于實物補(bǔ)償即房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換又分為就地安置和異地安置兩種情況，也就是通常所說的“拆一還一”，即：開發(fā)商以異地建設(shè)或原地建設(shè)的房屋補(bǔ)償給被拆除房屋的所有人，使原所有人繼續(xù)保持其對房屋的所有權(quán)的一種實物補(bǔ)償形式。所謂就地安置是指，通過拆遷安置，把地塊上原有舊房拆掉，就地根據(jù)城市規(guī)劃的要求重新建設(shè)，并用新建住房安置地塊上原有居民，余下地塊進(jìn)行商品房開發(fā)，從而達(dá)到盈利的目標(biāo)。當(dāng)然，開發(fā)商也可以采取異地安置的方式對原有居民進(jìn)行拆遷。在此過程中將涉及到諸多涉稅事項，如何處理拆遷安置過程中產(chǎn)生的涉稅事項一直以來都是稅企雙方爭論不休而又棘手的難點問題。從拆遷補(bǔ)償形式來看，貨幣補(bǔ)償涉稅問題通常較為簡單，難點在于實物補(bǔ)償即“拆一還一”形式下的補(bǔ)償涉及到的各項稅收問題。本文將從實際案例及政策層面對“拆一還一”的涉稅事項進(jìn)行剖析，以期對開發(fā)企業(yè)拆遷安置過程中認(rèn)清納稅事項、規(guī)避涉稅風(fēng)險有所幫助。
國家稅務(wù)總局《關(guān)于個人銷售拆遷補(bǔ)償住房征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[2007]768號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)公司對被拆遷戶實行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換時，其實質(zhì)是以不動產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟(jì)利益的交換。房地產(chǎn)開發(fā)公司將所擁有的不動產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給被拆遷戶，并獲得相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，根據(jù)現(xiàn)行營業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，應(yīng)按銷售不動產(chǎn)稅目繳納營業(yè)稅。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在辦理拆遷補(bǔ)償房產(chǎn)時，營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間目前未有明確規(guī)定，一般認(rèn)為拆遷補(bǔ)償行為的營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間應(yīng)為補(bǔ)償房產(chǎn)竣工并與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時。
根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》、《國家稅務(wù)總局〈關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)〉》（國稅函發(fā)[1995]549號）、《國家稅務(wù)總局〈關(guān)于以房屋抵頂債務(wù)應(yīng)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)〉》（國稅函[1998]771號）及國稅函[2007]768號的規(guī)定，納稅人在房地產(chǎn)開發(fā)過程中給予拆遷戶補(bǔ)償或安置的房屋，不論其以何種方式結(jié)算價款，以及拆遷人取得房屋作何用途，均應(yīng)屬于營業(yè)稅的征稅范圍，應(yīng)按銷售不動產(chǎn)稅目繳納營業(yè)稅?；诓疬w房屋行為的特殊性，在營業(yè)稅的計稅依據(jù)上，應(yīng)區(qū)分以下兩種情形。
根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)[1995]549號）和《營業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定，對償還面積與拆遷面積相等的部分，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)按同類住宅房屋的成本價核定計征營業(yè)稅，對最終轉(zhuǎn)讓時未作價結(jié)算的住宅區(qū)配套公共設(shè)施，如居委會用房、車棚、托兒所等，凡轉(zhuǎn)讓收入已包含在住宅房屋轉(zhuǎn)讓價格中并已征收營業(yè)稅的，不再征收營業(yè)稅。
文件稱對于“拆一還一”的部分按照成本價核定計征營業(yè)稅，那么這里的回遷房成本價如何確定？由于文件未予明確，存在較大爭議。目前主要存在兩種觀點：一種觀點認(rèn)為，由于開發(fā)商不需對回遷房原占有土地支付成本，補(bǔ)償房產(chǎn)的成本價不應(yīng)再計算土地成本；另一種觀點則認(rèn)為應(yīng)包括土地成本。也就是說，矛盾的關(guān)鍵在于土地價款是否包含在成本范圍內(nèi)，這是實務(wù)中爭議的焦點。
比如，珠海市地稅局《關(guān)于明確幾個營業(yè)稅稅收政策問題的通知》（珠地稅發(fā)[2005]415號）規(guī)定，考慮到被拆遷房產(chǎn)原占有土地，開發(fā)商不需對該土地支付成本，因此，補(bǔ)償房產(chǎn)的成本價不應(yīng)再計算土地成本。該文還規(guī)定，對于能單獨計算成本價的，可單獨計算核定成本價計征銷售不動產(chǎn)的營業(yè)稅；對不能單獨計算成本價的，可參考同類住宅的成本價，根據(jù)建筑材料使用和室內(nèi)外裝修差異，配套工程差異等因素作合理調(diào)整后核定計征銷售不動產(chǎn)的營業(yè)稅。另外，廣州市地方稅務(wù)局《轉(zhuǎn)發(fā)省地稅局關(guān)于舊城拆遷改造營業(yè)稅問題的通知》（穗地稅發(fā)[2000]79號）也規(guī)定，這里的成本是指房產(chǎn)開發(fā)商建造用于安置被拆遷戶的房屋的工程成本價，即建造成本，不含地價。
但上述文件均屬于地方性的做法，我們不能照搬僅能做參考，具體涉稅事項納稅人還應(yīng)跟當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)事先進(jìn)行良好的溝通。
?。?）超面積補(bǔ)償部分
對超出拆遷建筑面積的部分，則應(yīng)按《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第二十條規(guī)定確定計稅營業(yè)額。即：第一，可以按納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定；第二，可以按其他納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定；第三，按下列公式核定：營業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1－營業(yè)稅稅率）。
二、企業(yè)所得稅
1．視同銷售收入的確認(rèn)
《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認(rèn)收入的實現(xiàn)。文件確認(rèn)收入的方法和順序為：第一，按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定；第二，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定；第三，按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。
2．計稅成本的確認(rèn)
關(guān)于計稅成本的確定，房地產(chǎn)企業(yè)自建商品房抵償應(yīng)付拆遷補(bǔ)償款的行為，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。也就是說，房地產(chǎn)企業(yè)“拆一還一”行為要按公允價值對所安置的商品房視同銷售確認(rèn)收入，同時以相同金額確認(rèn)作為房地產(chǎn)開發(fā)計稅成本的拆遷補(bǔ)償費。
又參照《關(guān)于印發(fā)〈2009年度企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)問題解答〉的通知》（青地稅函[2010]2號）第二十六條規(guī)定，對于房地產(chǎn)企業(yè)，如果被拆遷戶選擇貨幣補(bǔ)償方式，該項支出作為“拆遷補(bǔ)償費”計入開發(fā)成本中的土地成本中；如果被拆遷戶選擇就地安置房屋補(bǔ)償方式，對補(bǔ)償?shù)姆课輵?yīng)視同對外銷售，相當(dāng)于被拆遷戶用房地產(chǎn)企業(yè)支付的貨幣補(bǔ)償資金向房地產(chǎn)企業(yè)購入房屋，視同銷售收入應(yīng)按其公允價值或參照同期同類房屋的市場價格確定，同時應(yīng)按照同期同類房屋的成本確認(rèn)視同銷售成本。另外，要確認(rèn)土地成本中的“拆遷補(bǔ)償費支出”，即以按公允價值或同期同類房屋市場價格計算的金額以“拆遷補(bǔ)償費”的形式計入開發(fā)成本的土地成本中。
【典型案例】三鼎房地產(chǎn)企業(yè)2009年度采取拆遷安置方式對某小區(qū)進(jìn)行住宅開發(fā)建設(shè)，在安置方式上，公司采取“拆一還一、就地安置、差價核算、自行過渡”的產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式對被拆遷人房屋進(jìn)行安置補(bǔ)償。2010年2月就地安置拆遷戶5,000平米，市場售價8,000元，土地成本2億元，建筑施工等其他開發(fā)成本8,000萬元，總可售面積8萬平米，其中包括用于拆遷安置的面積為5,000平米。
拆遷補(bǔ)償費支出：5,000×8,000=4,000萬元
視同銷售收入：5,000×8,000=4,000萬元
單位可售面積計稅成本=（2億+8,000萬+4,000萬）/80,000平米=4,000元/平米
視同銷售成本：4,000×5,000=2,000萬元
視同銷售所得：4,000 -2,000=2,000萬元
需要在拆遷當(dāng)期確認(rèn)視同銷售所得2,000萬元。
這里需要提示企業(yè)注意的是，視同銷售的收入即4,000萬元在做成本的同時，應(yīng)在整個項目總可售面積之間進(jìn)行分?jǐn)偅荒軠p去拆遷安置的5,000平方米，即不能以75,000平米作為分母，否則會加大可售部分單位工程成本。
三、土地增值稅
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，土地增值稅方面應(yīng)視同銷售處理，上述“拆一還一”行為，在按市場價格確認(rèn)收入的同時，還應(yīng)將此收入確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補(bǔ)償費。
國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入。即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入可以按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定，也可以按由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。同時將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補(bǔ)償費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價款，計入拆遷補(bǔ)償費；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價款，應(yīng)抵減本項目拆遷補(bǔ)償費。
與企業(yè)所得稅不同的是，在與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時，不需要立即進(jìn)行土地增值稅清算，只需要按照當(dāng)?shù)匾?guī)定預(yù)征?；剡w房視同銷售所得最后是否作土地增值稅清算，要看樓盤的銷售情況。如果項目已經(jīng)全部銷售完畢，則土地增值稅必須清算。
四、土地出讓金返還款
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在與政府簽訂的《拆遷安置協(xié)議》中往往約定，拆遷安置工作完成后，由政府部門將土地出讓金部分返還予開發(fā)企業(yè)，這里應(yīng)當(dāng)注意的是，對于該款項開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)并入所得計征企業(yè)所得稅。
企業(yè)所得稅法所稱其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第一項至第八項規(guī)定的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應(yīng)付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等等。
又根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）規(guī)定：
?。ㄒ唬┢髽I(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額。
?。ǘζ髽I(yè)取得的由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除。
本條所稱財政資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財政補(bǔ)貼、貼息、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款；所稱國家投資，是指國家以投資者身份投入企業(yè)、并按有關(guān)規(guī)定相應(yīng)增加企業(yè)實收資本（股本）的直接投資。
財稅[2008]151號文件的規(guī)定不征稅的財政性資金是指國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定了專項用途并由國務(wù)院批準(zhǔn)的款項，隨后，國家稅務(wù)總局又下發(fā)《關(guān)于專項用途財政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2009]87號）文件對此做出進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到的土地款返還實為一種補(bǔ)貼收入，按照上述政策規(guī)定一般不屬于不征稅的財政性資金，應(yīng)當(dāng)作為收入計算繳納企業(yè)所得稅。
