[案例2]A房地產(chǎn)企業(yè)通過出讓方式取得一塊國有土地并符合該塊土地上的拆遷安置工作。根據(jù)土地出讓合同的約定，該房地產(chǎn)企業(yè)在出讓地塊上應(yīng)建設(shè)30萬平方的安置房用于和被拆遷戶進(jìn)行產(chǎn)權(quán)調(diào)換。為方便說明，我們以一戶被拆遷戶的具體情況來舉例。該被拆遷戶B（個(gè)人）原有房屋的建筑面積為65平方米。經(jīng)市拆遷辦聘請(qǐng)的第三方中介機(jī)構(gòu)根據(jù)《南京市城市房屋拆遷管理辦法》的規(guī)定進(jìn)行評(píng)估，被拆遷戶房屋的評(píng)估價(jià)格為4600元/平方米?？紤]到調(diào)換房屋和被拆遷房屋在結(jié)構(gòu)和配套方面的差異，房地產(chǎn)企業(yè)與該被拆遷戶達(dá)成拆遷協(xié)議：第一按被拆遷戶房屋實(shí)際建筑面積進(jìn)行產(chǎn)權(quán)調(diào)換；二等面積補(bǔ)償部分，被拆遷戶應(yīng)向房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付200元/平方米的結(jié)構(gòu)差價(jià)；三、調(diào)換面積低于被拆遷面積的，房地產(chǎn)企業(yè)按4600元/平方米向被拆遷戶支付拆遷補(bǔ)償；四、超面積部分，10平方米以內(nèi)的，被拆遷戶按5500元/平方米向房地產(chǎn)企業(yè)支付補(bǔ)差款，超過10平方米的，被拆遷戶應(yīng)按市場(chǎng)價(jià)格6100元/平方米向房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付價(jià)款。最終，該被拆遷戶B通過產(chǎn)權(quán)調(diào)換取得了一套80平方米的房屋，根據(jù)拆遷補(bǔ)償協(xié)議規(guī)定，B向房地產(chǎn)企業(yè)A支付了98500元。經(jīng)核定，同類房屋的建造成本為2100元/平方米（不含地價(jià)），含地價(jià)成本為3600元/平方米。
[解析]
根據(jù)《南京市城市房屋拆遷管理辦法》的規(guī)定，實(shí)行產(chǎn)權(quán)調(diào)換補(bǔ)償?shù)牟襟E如下：
實(shí)行產(chǎn)權(quán)調(diào)換的，拆遷人應(yīng)當(dāng)依照本辦法第二十八條的規(guī)定計(jì)算被拆遷房屋的貨幣補(bǔ)償金額。貨幣補(bǔ)償金額與所調(diào)換的房屋有差價(jià)的，結(jié)清差價(jià)后給予產(chǎn)權(quán)調(diào)換。
拆遷人應(yīng)當(dāng)提供符合國家質(zhì)量安全標(biāo)準(zhǔn)的房屋，用于產(chǎn)權(quán)調(diào)換。
拆遷人超過約定的過渡期限未提供產(chǎn)權(quán)調(diào)換房屋的，應(yīng)當(dāng)自逾期之日起，按過渡補(bǔ)助費(fèi)的月平均數(shù)雙倍支付。當(dāng)事人另有約定的，從其約定。
辦法第二十八條規(guī)定為：
貨幣補(bǔ)償金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)被拆遷房屋的房地產(chǎn)市場(chǎng)評(píng)估單價(jià)（指每平方米建筑面積的價(jià)格，下同）和被拆遷房屋的建筑面積確定。
房地產(chǎn)市場(chǎng)評(píng)估單價(jià)由區(qū)位補(bǔ)償單價(jià)和房屋重置單價(jià)兩部分組成。
區(qū)位補(bǔ)償單價(jià)由市價(jià)格主管部門會(huì)同市房屋拆遷管理部門確定，定期公布。
房屋重置單價(jià)的評(píng)估，應(yīng)當(dāng)按照市價(jià)格主管部門會(huì)同市房屋拆遷管理部門公布的基準(zhǔn)價(jià)格，結(jié)合被拆遷房屋的結(jié)構(gòu)、成新、用途、層次、朝向等因素確定。
被拆遷房屋的建筑面積以所有權(quán)證或其他合法房產(chǎn)憑證的記載為準(zhǔn)。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅務(wù)處理
?、贍I業(yè)稅
根據(jù)國稅函[1995]549、國稅函[2007]768號(hào)的文件規(guī)定，該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)行產(chǎn)權(quán)調(diào)換以取得經(jīng)濟(jì)利益的行為屬于營業(yè)稅“銷售不動(dòng)產(chǎn)”的征稅范圍，應(yīng)征收營業(yè)稅。
營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)的確認(rèn)：
等面積部分：65平方米。根據(jù)國稅函[1995]549號(hào)文的規(guī)定，對(duì)償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)按同類住宅房屋的成本價(jià)核定計(jì)征營業(yè)稅。這里對(duì)于成本價(jià)的理解有兩種：一種是不含地價(jià)的工程建造成本即2100元/平方米，二是含地價(jià)的房屋完全成本3600元/平方米。從穗地稅發(fā)[2000]79號(hào)的規(guī)定來看，廣州乃至廣東省對(duì)這個(gè)成本價(jià)的認(rèn)定是房屋的工程建造成本。從我們目前的征稅實(shí)踐來看，大多數(shù)也是采用的不含地價(jià)的工程建造成本作為營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)?？紤]到等面積部分還有200元/平方米的結(jié)構(gòu)價(jià)差，對(duì)于這個(gè)結(jié)構(gòu)價(jià)差我們認(rèn)為也應(yīng)征收營業(yè)稅。這樣，等面積部分的營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)就是149500元（65×2100+65×200）
超面積部分：根據(jù)拆遷補(bǔ)償協(xié)議，10平方米以內(nèi)的，被拆遷戶按5500元/平方米向房地產(chǎn)企業(yè)支付補(bǔ)差款，超過10平方米的，被拆遷戶應(yīng)按市場(chǎng)價(jià)格6100元/平方米向房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付價(jià)款。因此，超面積部分的營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)為 85500 元（10×5500+5×6100）。
總體營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)為235000元，應(yīng)繳納營業(yè)稅11750元。
?、谕恋卦鲋刀悾簩?shí)行預(yù)征，計(jì)稅依據(jù)同營業(yè)稅，最終按項(xiàng)目進(jìn)行清算。應(yīng)預(yù)征土地增值稅2350元（按1%進(jìn)行預(yù)征）。
③企業(yè)所得稅
該企業(yè)實(shí)際是用房屋這種實(shí)物形式支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。這里關(guān)鍵是對(duì)于實(shí)物補(bǔ)償?shù)钠髽I(yè)所得稅處理問題。從本質(zhì)上將，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)必須在履行了用房屋去和被拆遷戶進(jìn)行產(chǎn)權(quán)調(diào)換完成拆遷任務(wù)后，才能取得國土土地使用權(quán)。因此，從本質(zhì)上來將，是屬于一種非貨幣交換行為。只不過這部分拆遷費(fèi)不是作為土地的出讓金成本，但仍作為和土地出讓密切相關(guān)的成本進(jìn)入前期的開發(fā)成本。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十五條的規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)。
所以，這里對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將房屋進(jìn)行產(chǎn)權(quán)調(diào)換的。在企業(yè)所得稅上應(yīng)作為視同銷售處理。這里，關(guān)鍵的問題就在于視同銷售價(jià)格確認(rèn)的問題。
第一種意見：視同銷售的價(jià)格應(yīng)按同類同期房屋的市場(chǎng)銷售價(jià)格確認(rèn)。這里，我們正好可以找到一個(gè)市場(chǎng)銷售價(jià)格，在拆遷補(bǔ)償合同中就有，對(duì)于超過10平方的部分按市場(chǎng)價(jià)格6100元/平方米。因此，房地產(chǎn)企業(yè)用這80平方米的房屋進(jìn)行產(chǎn)權(quán)調(diào)換，應(yīng)按488000元確認(rèn)企業(yè)所得稅的視同銷售收入。
第二種意見：視同銷售價(jià)格和營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)保持一致，按235000元確認(rèn)企業(yè)所得稅視同銷售收入。
第三種意見：對(duì)于等面積補(bǔ)償部分，由于在進(jìn)行產(chǎn)權(quán)調(diào)換時(shí)，我們對(duì)雙方房屋的價(jià)格都是有一個(gè)評(píng)估的，當(dāng)時(shí)被拆遷戶房屋的評(píng)估價(jià)格為4600元/平方米，考慮到結(jié)構(gòu)價(jià)差，等面積部分也就是4800元/平方米，不超過10平方部分按5500元/平方米，超過10平方按6100/平方米，因此，該80平方米房屋的企業(yè)所得稅視同銷售價(jià)格為 397500元（65×4800+10×5500+5×6100）
我們認(rèn)為，第一種意見直接以6100元/平方米作為企業(yè)所得稅視同銷售的價(jià)格是比較草率的做法。任何稅種對(duì)于計(jì)稅依據(jù)的確認(rèn)都應(yīng)該秉承一種據(jù)實(shí)征稅的合理原則。比如對(duì)于不超過10個(gè)平方的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)確實(shí)只是按5500元/平方米收取價(jià)款，如果我們強(qiáng)制要求按6100元/平方米確認(rèn)收入就沒有秉承據(jù)實(shí)征稅的基本原則，是不恰當(dāng)?shù)?，而且?duì)于等面積部分，被拆遷單位的房屋評(píng)估價(jià)格是4600元/平方米，這樣房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為市場(chǎng)行為中的一個(gè)經(jīng)濟(jì)人，他在房屋建造時(shí)是必須考慮參考這個(gè)價(jià)格的，最終的結(jié)構(gòu)補(bǔ)償也是以這個(gè)為依據(jù)的，因此，對(duì)于等面積部分也按6100元/平方米計(jì)算更不合理。
第二種意見，以營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)作為企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)，我們認(rèn)為也不是十分恰當(dāng)。由于各個(gè)稅種的指導(dǎo)思想的不一致，導(dǎo)致就具體問題，各個(gè)稅種的計(jì)稅依據(jù)的確認(rèn)不一致，這也是非常正常的現(xiàn)象。但是對(duì)于等面積部分如果按建造成本2100元/平方米確認(rèn)企業(yè)所得稅視同銷售收入，就失去了企業(yè)所得稅視同銷售這種做法的意義，既然收入等于成本，那還不如直接確認(rèn)成本，何必去虛擬確認(rèn)一個(gè)收入，然后再結(jié)轉(zhuǎn)成本呢，這個(gè)和直接結(jié)轉(zhuǎn)成本的效果是完全一樣的。因此，第二種意見也不可取。
第三種意見：對(duì)于超面積部分，不足10平方的按5100元/平方米確認(rèn)收入，超過10平方的按6100元/確認(rèn)收入，這是完全符合實(shí)際的，考慮到房地產(chǎn)企業(yè)和被拆遷單位屬于獨(dú)立無關(guān)聯(lián)的主體，他們之間的價(jià)格是一個(gè)市場(chǎng)公允價(jià)格的體現(xiàn)，以這個(gè)雙方約定的價(jià)格作為視同銷售的收入是完全合理的。而對(duì)于等面積部分，我們依據(jù)被拆遷單位經(jīng)政府認(rèn)可的評(píng)估單位根據(jù)政府規(guī)定評(píng)估的4600元/平方米的價(jià)格加上200元/平方米的結(jié)構(gòu)補(bǔ)差費(fèi)作為視同銷售收入的確認(rèn)價(jià)格也是符合現(xiàn)實(shí)情況的，這個(gè)也是雙方認(rèn)可的一個(gè)補(bǔ)償價(jià)格。所以按397500元確認(rèn)這80平方米房屋的企業(yè)所得稅視同銷售收入是較為合理的做法。
會(huì)計(jì)處理：
借 開發(fā)成本-拆遷補(bǔ)償費(fèi) 397500元
貸：主營業(yè)務(wù)收入 397500元
借：主營業(yè)務(wù)成本 288000元
貸：開發(fā)產(chǎn)品 288000元（3600×80）
[注意]雖然在征收營業(yè)稅時(shí)，等面積部分是按建造成本確認(rèn)的。但在結(jié)轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅銷售成本時(shí)，考慮到這部分安置房也是在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)受讓的土地上建設(shè)的，理應(yīng)分?jǐn)偡康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納的土地出讓金。否則，所有的土地出讓金就要全部非安置房承擔(dān)，這個(gè)與現(xiàn)實(shí)情況是不符合的。但是，這里安置房只要承擔(dān)土地出讓金。拆遷安置費(fèi)就只能由非安置房來承擔(dān)，否則就會(huì)存在循環(huán)計(jì)算成本的問題。
貸 主營業(yè)務(wù)稅金及附加 14100元
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅 11750元 （235000×5%）
——應(yīng)交土地增值稅 2350元（235000×1%）
[注]根據(jù)財(cái)政部新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解的規(guī)定，目前企業(yè)所得稅視同銷售的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理已經(jīng)基本保持一致了。
以上兩個(gè)案例是對(duì)目前城市房屋拆遷補(bǔ)償中比較常見的案例的稅務(wù)處理進(jìn)行的講解，且這兩個(gè)案例中拆遷補(bǔ)償?shù)姆绞揭彩欠犀F(xiàn)行法律法規(guī)的規(guī)范性操作，。因此，對(duì)于其稅務(wù)處理的方法也很明確。產(chǎn)權(quán)調(diào)換和貨幣補(bǔ)償向結(jié)合方式的稅務(wù)處理從原理上就是我們上面兩個(gè)案例處理方法的集合，所以我們就無須舉例說明了。
這里，我們還是要明確一點(diǎn)，本次教學(xué)案例講解的是城市房屋拆遷中涉及的拆遷補(bǔ)償費(fèi)的稅務(wù)處理問題。如果是政府征地房屋的拆遷補(bǔ)償，具體情況就和本案例討論的內(nèi)容不一樣了。他們依據(jù)的法律是不一樣的，城市房屋拆遷是依據(jù)的國務(wù)院的《城市房屋拆遷管理?xiàng)l例》，而政府征地房屋拆遷依據(jù)的是《土地管理法》及相關(guān)法律法規(guī)。同時(shí)政府征地拆遷一般是由政府相關(guān)部分負(fù)責(zé)。這個(gè)不在我們本次案例的討論范圍內(nèi)。
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