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在《房地產(chǎn)項(xiàng)目盈利測(cè)算系列研究二》中，我們對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目除稅金外的土地成本、建造成本、期間費(fèi)用做了詳細(xì)介紹，本篇為該系列研究的第三篇，由于成本中的稅金占比較大、計(jì)算復(fù)雜且房地產(chǎn)項(xiàng)目涉及稅種較多，故稅金部分將分上、下兩篇介紹。第三篇（上篇）首先整體介紹房地產(chǎn)項(xiàng)目各環(huán)節(jié)涉及稅種的繳納時(shí)間、稅率、步驟等簡要情況，接著重點(diǎn)介紹房企項(xiàng)目前期土地取得階段涉及的稅種以及增值稅和增值稅附加，下篇將主要聚焦于項(xiàng)目后期竣工、確認(rèn)收入階段的重要稅種土地增值稅及企業(yè)所得稅，印花稅作為貫穿房企項(xiàng)目全流程的小稅種亦將在下篇簡單介紹。

一、房地產(chǎn)項(xiàng)目各環(huán)節(jié)涉稅情況概覽

房企稅費(fèi)主要包含土地取得階段所需繳納的契稅、印花稅及城鎮(zhèn)土地使用稅；預(yù)售階段所需預(yù)繳的增值稅、增值稅附加、土地增值稅和企業(yè)所得稅；竣工及交付階段需清算土地增值稅、增值稅及所得稅。印花稅則貫穿房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)流程始終，在簽訂各類合同時(shí)均需按照合同金額及對(duì)應(yīng)的稅率繳納印花稅。從報(bào)表角度看，契稅作為土地成本計(jì)入“存貨”，增值稅主要影響“應(yīng)交稅費(fèi)”等資產(chǎn)負(fù)債表科目，印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅則主要通過“稅金及附加”影響利潤表，所得稅為“利潤總額”的扣減項(xiàng)，另外稅費(fèi)的繳納和退回均會(huì)影響現(xiàn)金流量表。

從具體繳納階段來看：首先，房企取得土地后，需要根據(jù)土地取得成本繳納契稅、印花稅及城鎮(zhèn)土地使用稅。其中契稅、印花稅為一次性繳納稅種，契稅于簽訂土地轉(zhuǎn)移合同或合同性質(zhì)憑證當(dāng)日起10日內(nèi)按3%～5%稅率繳納；印花稅可按0.5‰稅率當(dāng)場(chǎng)或按當(dāng)?shù)匾?guī)定的時(shí)間繳納；城鎮(zhèn)土地使用稅從交付土地次月起至預(yù)售或銷售當(dāng)月按定額稅率（每平方米占地面積年稅額0.6元~30元）繳納?？傮w來看，由于在項(xiàng)目前期企業(yè)需要繳納的稅費(fèi)主要為契稅，故土地取得階段繳納稅費(fèi)一般占土地成本的3%～5%，可作為土地成本的一部分在企業(yè)所得稅、土地增值稅、增值稅中抵減或扣除。

其次，由于房地產(chǎn)采取特殊的“預(yù)售制”，當(dāng)項(xiàng)目開始預(yù)售時(shí)就要繳納一定稅金，其中增值稅在取得預(yù)售款的次月按照不含增值稅的預(yù)售款及3%的預(yù)征率繳納，增值稅附加按照增值稅額及當(dāng)?shù)剡m用稅率（城市維護(hù)建設(shè)稅7%/5%/1%、教育費(fèi)附加3%、地方教育附加2%）與增值稅一起繳納；土地增值稅按月或按季以不含增值稅的預(yù)售款及各地稅務(wù)局制定的預(yù)征率（東部、中部和東北部、西部分別不得低于2%、1.5%和1%）繳納；企業(yè)所得稅按月或按季以不含增值稅的預(yù)售款和各地規(guī)定的預(yù)計(jì)毛利率相乘的積減去預(yù)繳的土地增值稅、增值稅附加及期間費(fèi)用計(jì)算應(yīng)納稅所得額，并按照適用所得稅率進(jìn)行預(yù)繳。

最后，項(xiàng)目竣工驗(yàn)收銷售達(dá)到一定程度時(shí)，房企可選擇按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行土地增值稅清算。房企于滿足強(qiáng)制性清算條件90日內(nèi)或收到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)清算通知90日內(nèi)辦理清算手續(xù)，以增值額與適用稅率的積減去與速算扣除數(shù)相乘的扣除項(xiàng)目金額計(jì)算應(yīng)納稅額，與預(yù)繳款項(xiàng)對(duì)比進(jìn)行多退少補(bǔ)。當(dāng)項(xiàng)目交付時(shí)，房企需計(jì)算繳納增值稅，以合同約定的交房時(shí)間與實(shí)際交房時(shí)間贖早為發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)并在規(guī)定期限內(nèi)完成繳納，銷項(xiàng)稅額減除進(jìn)項(xiàng)稅額為當(dāng)期應(yīng)繳納的增值稅，與預(yù)繳金額、留抵金額[1]等進(jìn)行計(jì)算多退少補(bǔ)；同時(shí)房企應(yīng)該在項(xiàng)目交付當(dāng)年對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行匯算清繳，與預(yù)繳金額比較進(jìn)行多退少補(bǔ)。

需要說明的是，本文不考慮稅收優(yōu)惠等特殊情況。                       

[1]根據(jù)2019年4月《財(cái)政局 稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策公告》，納稅人當(dāng)期允許退還的增量留抵稅額，按照以下公式計(jì)算：允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額×進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例×60%，進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例，為2019年4月至申請(qǐng)退稅前一稅款所屬期內(nèi)已抵扣的增值稅專用發(fā)票（含稅控機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票）、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證注明的增值稅額占同期全部已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的比重。

二、房地產(chǎn)項(xiàng)目前期重要稅種介紹

為幫助讀者更好理解房企稅金計(jì)算思路，我們?cè)谠敿?xì)講解各稅種的同時(shí)以A房地產(chǎn)企業(yè)的X項(xiàng)目涉及各項(xiàng)稅費(fèi)為例貫穿稅金上下全篇：X項(xiàng)目位于某一線城市，項(xiàng)目用地總面積35.13萬平方米，計(jì)容建筑面積51.58萬平方米，總可售面積39.10萬平方米，預(yù)計(jì)可實(shí)現(xiàn)銷售收入140.06億元。下文測(cè)算基于以下前提：（1）忽略除拿地階段外涉及的金額較小的印花稅；（2）從項(xiàng)目完成角度考慮總體應(yīng)繳納稅額，不考慮預(yù)售階段預(yù)繳稅費(fèi)；（3）假設(shè)當(dāng)?shù)赝恋卦鲋刀愒试S扣除地方教育附加；（4）不考慮稅收優(yōu)惠等特殊政策。

（一）土地取得階段稅種

取得土地環(huán)節(jié)涉及的稅費(fèi)主要為契稅、印花稅及城鎮(zhèn)土地使用稅，每種稅費(fèi)的計(jì)稅基礎(chǔ)及會(huì)計(jì)處理如下表：

（二）增值稅及附加

（1） 增值稅    

增值稅是商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。營改增后，房地產(chǎn)項(xiàng)目銷售也應(yīng)繳納增值稅，其繳納分為預(yù)售階段的預(yù)繳以及項(xiàng)目交付階段的匯總繳納。

A. 預(yù)繳

根據(jù)《國家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)》規(guī)定，一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在取得預(yù)收款的次月按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。計(jì)算公式為：

應(yīng)預(yù)繳的增值稅款=預(yù)收款/（1+適用稅率或征收率）*3%

其中適用一般計(jì)稅方法的自2019年4月1日起按照9%[2]的稅率計(jì)算，適用簡易計(jì)稅方法的按5%征收率計(jì)算，2016年5月1日后開工的項(xiàng)目只能選擇一般計(jì)稅方法。

B. 計(jì)算應(yīng)納稅額

房企的增值稅納稅時(shí)點(diǎn)為合同約定的交房時(shí)間與實(shí)際交房時(shí)間贖早，與之前營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款當(dāng)天相比，房企的增值稅納稅時(shí)點(diǎn)發(fā)生了后移。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅【2016】36號(hào)第一條第（三）項(xiàng)第十點(diǎn)），房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款（包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等）后的余額為銷售額。根據(jù)銷售額及適用稅率計(jì)算出銷項(xiàng)稅額后，扣減當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅、留抵稅額即可得到當(dāng)期應(yīng)繳納的增值稅。計(jì)算公式為：

銷項(xiàng)稅額=銷售額*9%

其中：

1. 銷售額=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）/（1+9%）
   

2. 當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積/可供銷售建筑面積[3]）*土地總價(jià)款。

   應(yīng)納增值稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額（為取得的增值稅專用發(fā)票上標(biāo)明的增值稅額[4]）

   老項(xiàng)目適用簡易方法的，應(yīng)納增值稅額=全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用/（1+5%）*5%

[2]2018年5月1日至2019年3月31日期間適用稅率為10%，2017年7月1日至2018年4月30日適用稅率為11%，2016年5月1日至2017年6月30日適用稅率為13%。 

[3]可供銷售建筑面積是指計(jì)容地上建筑面積，不包括地下建筑面積，也不包括銷售時(shí)未單獨(dú)作價(jià)結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。

[4]根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第四項(xiàng)第三點(diǎn)：納稅人接受貸款服務(wù)向貸款方支付的與該筆貸款直接相關(guān)的投融資顧問費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、咨詢費(fèi)等費(fèi)用，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

（2）增值稅附加

增值稅附加是指以實(shí)際上繳的增值稅為計(jì)稅基礎(chǔ)的稅金，包括城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育附加。增值稅附加在當(dāng)月計(jì)算出增值稅時(shí)計(jì)提應(yīng)交稅額，次月納稅申報(bào)期限內(nèi)與增值稅同時(shí)繳納。城市建設(shè)維護(hù)建設(shè)稅的稅率分為7%（城區(qū)）、5%（縣城、鎮(zhèn)）和1%（其余）三檔，教育費(fèi)附加稅率為3%，地方教育附加稅率為2%。計(jì)算公式為：

增值稅附加=實(shí)際繳納的增值稅*（7%/5%/1%+3%+2%）

需要注意的是，增值稅作為價(jià)外稅，不影響利潤表，但增值稅附加通過計(jì)入“稅金及附加”科目影響項(xiàng)目利潤表。

通過本篇研究，我們了解了房地產(chǎn)項(xiàng)目在各個(gè)階段需要繳納哪些稅種，并詳細(xì)了解了土地取得階段的契稅、印花稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，增值稅的預(yù)繳及匯總繳納。在下篇研究中，我們將重點(diǎn)介紹兩個(gè)在項(xiàng)目后期較為重要的稅種——土地增值稅和企業(yè)所得稅，并繼續(xù)以X項(xiàng)目為案例呈現(xiàn)稅金的計(jì)算過程，最后整體分析項(xiàng)目各稅金的重要性和占比情況。

我們對(duì)土地取得階段的契稅、印花稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，增值稅及附加做了詳細(xì)介紹，本篇為該系列研究的第四篇，主要介紹項(xiàng)目開發(fā)中涉及的其他稅金：土地增值稅、企業(yè)所得稅及印花稅，其中土地增值稅和企業(yè)所得稅均涉及預(yù)繳和清繳兩個(gè)步驟，稅金金額集中在清繳階段，故該兩稅種為房地產(chǎn)項(xiàng)目后期階段主要涉及稅種。此外，印花稅為貫穿房企項(xiàng)目全流程的小稅種，亦在本篇做簡單介紹。

房地產(chǎn)項(xiàng)目后期重要稅種介紹

（一）土地增值稅

土地增值稅是對(duì)有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其他附著物產(chǎn)權(quán)并取得增值收入的單位和個(gè)人所征收的一種稅。由于房地產(chǎn)開發(fā)和預(yù)售通常同時(shí)進(jìn)行，無法準(zhǔn)確計(jì)算稅額，因此采取先預(yù)繳，再清算的征收方式。

A. 預(yù)繳   

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字【1995】6號(hào)第十六條）和《關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》（國稅發(fā)【2010】53號(hào)），土地增值稅預(yù)征方法由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局制定。除保障性住房外，東部地區(qū)省份預(yù)征率不得低于2%，中部和東北地區(qū)省份不得低于1.5%，西部地區(qū)省份不得低于1%。土地增值稅通常按月或按季預(yù)繳，房企每月或每季取得的預(yù)售收入應(yīng)于當(dāng)期終了后在規(guī)定時(shí)間向主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)預(yù)繳稅款。通常來說，普通住宅預(yù)征率較低，非普通住宅預(yù)征率較高。計(jì)算公式為：

土地增值稅預(yù)征的計(jì)稅依據(jù)=預(yù)售房款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款

應(yīng)當(dāng)預(yù)繳的土地增值稅稅額=土地增值稅預(yù)征的計(jì)稅依據(jù)×預(yù)征率

B. 清算    

當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行到最后階段時(shí)，房企需向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理土地增值稅的清算手續(xù)，多退少補(bǔ)，清算情形分強(qiáng)制性清算、選擇性清算兩種，詳見表1：

土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所得的增值額，應(yīng)納稅額計(jì)算分三個(gè)步驟：

第一步：計(jì)算應(yīng)稅收入

納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的應(yīng)稅收入包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的全部價(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益，包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入，2016年?duì)I改增后，土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入不含增值稅（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)），計(jì)算公式為：

土地增值稅應(yīng)稅收入=營改增前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入+營改增后轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的不含增值稅收入

第二步：計(jì)算扣除項(xiàng)目金額

房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓新建房項(xiàng)目時(shí)（不考慮存量房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓情況），土地增值稅可扣除項(xiàng)目包括：（1）取得土地使用權(quán)所支付的金額即項(xiàng)目總成本中的土地成本。（2）房地產(chǎn)開發(fā)的成本即項(xiàng)目總成本中的建造成本。（3）開發(fā)費(fèi)用即總成本中的期間費(fèi)用，其中可扣除開發(fā)費(fèi)用上限取決于借款利息是否可以按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)貸款證明。（4）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，包括營改增前實(shí)際繳納的營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加及營改增后允許扣除的城建稅、教育費(fèi)附加，注意不包括增值稅。地方教育附加是否扣除依各地規(guī)定執(zhí)行，暫不考慮印花稅的扣除[1]。（5）國家規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。土地增值稅五類扣除項(xiàng)目及其與項(xiàng)目成本的對(duì)應(yīng)關(guān)系詳見表2：

[1]營改增前，印花稅在“管理費(fèi)用”科目核算，在“房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用”項(xiàng)下扣除；營改增后，印花稅計(jì)入“稅金及附加”，法理上可在“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”項(xiàng)下扣除，但實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有允許扣除的規(guī)定。由于印花稅額通常很小，故暫不考慮印花稅的扣除。

[2]利息最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。

第三步：計(jì)算應(yīng)納稅額

土地增值稅采用四級(jí)超率累進(jìn)稅率，是我國唯一采用超率累進(jìn)稅率的稅種，計(jì)算公式為：

應(yīng)繳納的土地增值稅=增值額（應(yīng)稅收入-扣除項(xiàng)目金額）×適用稅率（由增值率確定，增值率=增值額÷扣除項(xiàng)目金額×100%）-扣除項(xiàng)目金額×速算扣除系數(shù)

（二）企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅是對(duì)我國境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得征收的一種稅。跟增值稅、土地增值稅一樣，房企企業(yè)所得稅亦有預(yù)繳和清繳兩個(gè)環(huán)節(jié)。

A. 預(yù)繳     

由于行業(yè)特殊的預(yù)售制度，在銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的情況下，需要用預(yù)計(jì)的毛利率去估算應(yīng)納稅所得額，按季或月進(jìn)行所得稅的預(yù)繳，毛利率由各省、自治、直轄市稅務(wù)局確定。項(xiàng)目完工后，房企計(jì)算實(shí)際毛利額，同時(shí)根據(jù)毛利差額進(jìn)行所得稅匯算清繳，根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)【2009】31號(hào)文），預(yù)繳使用的毛利率要低于項(xiàng)目實(shí)際毛利率。

應(yīng)納所得稅額=（預(yù)收賬款/（1+9%）*預(yù)計(jì)毛利率）-預(yù)繳增值稅附加-預(yù)繳土增稅-期間費(fèi)用

根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》預(yù)收賬款發(fā)生納稅義務(wù)的時(shí)點(diǎn)具體如下：

B. 匯算清繳

當(dāng)企業(yè)開始辦理開發(fā)產(chǎn)品交付手續(xù)（包括入住手續(xù)）或已開始實(shí)際投入使用時(shí)，為開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用，應(yīng)視為開發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)完工。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按規(guī)定及時(shí)結(jié)算開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本，并計(jì)算企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。允許從應(yīng)稅收入中扣除的成本費(fèi)用包括：期間費(fèi)用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、稅金及附加、土地增值稅，其中開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本為上篇研究中介紹的土地成本和建造成本。已銷開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本，按當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)銷售的可售面積和可售面積單位工程成本確認(rèn)。

（三）印花稅

根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干政策的通知》（財(cái)稅【2006】162號(hào)），商品房銷售合同按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅，按合同金額的0.5‰征收。此外，房企向銀行及其他金融組織的借款合同（0.5‰）、加工承攬類合同（如廣告、測(cè)繪，0.5‰）、購銷合同（0.3‰）、建設(shè)工程勘察設(shè)計(jì)合同（如勘察、設(shè)計(jì)，0.5‰）、主體工程建安合同（0.3‰）均需繳納印花稅。印花稅通過“稅金及附加”科目影響項(xiàng)目利潤表。

綜上，從全項(xiàng)目周期的角度看，X項(xiàng)目涉及的所有稅費(fèi)如表6所示。從X項(xiàng)目案例可以看出，房地產(chǎn)項(xiàng)目稅費(fèi)從金額上看主要為土地增值稅、所得稅和增值稅，其中土地增值稅及所得稅有一定的籌劃空間，如本例中，若公司將項(xiàng)目銷售均價(jià)由3.6萬元/平方米提高至4.6萬元/平方米，增值率將超過50%，雖然看似售價(jià)提高，但土地增值稅擠占了較多利潤空間，含增值稅的稅費(fèi)收入占比將由16%提高至24%，因此，高售價(jià)的一、二線城市房地產(chǎn)項(xiàng)目的盈利能力并非絕對(duì)更好，還需要綜合項(xiàng)目的售價(jià)、成本、稅費(fèi)情況去判斷。此外，從房企的角度看，存在跨期、跨項(xiàng)目的成本費(fèi)用調(diào)節(jié)空間，所得稅亦有合理稅籌方法，因此，房地產(chǎn)項(xiàng)目稅費(fèi)占比區(qū)間波動(dòng)較大，根據(jù)中債資信對(duì)樣本房企項(xiàng)目稅費(fèi)統(tǒng)計(jì)情況，通常來說，房地產(chǎn)各項(xiàng)稅費(fèi)（含增值稅）占總收入（含增值稅）比重區(qū)間為15~25%。