關(guān)于政府補(bǔ)助項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理（四）
五、政府補(bǔ)助的所得稅處理
鑒于實(shí)務(wù)中遇到的幾種政府補(bǔ)助的情況及稅法的相關(guān)政策，需要做一下梳理分析。
一點(diǎn)思路：見(jiàn)到該類情況處理賬務(wù)時(shí)，可分三步走，先分析政府補(bǔ)助的確認(rèn)、再分析相關(guān)費(fèi)用支出的核算，最后研究所得稅的處理，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法要求不要互相混淆。
（一）政府補(bǔ)助
政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府補(bǔ)助的形式主要有財(cái)政撥款、財(cái)政貼息、稅收返還和無(wú)償劃撥非貨幣性資產(chǎn)等。企業(yè)不論通過(guò)何種形式取得的政府補(bǔ)助，政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)定，在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)當(dāng)劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。
1．根據(jù)以上準(zhǔn)則分析，我們就先把“政府作為企業(yè)所有者投入的資本”排除在外，那么“政府作為企業(yè)所有者投入的資本”一般包括什么情況呢？本人認(rèn)為：除了國(guó)家作為股東出資外，就是按照文件規(guī)定明確要求計(jì)入“資本公積”的部分，根據(jù)“指南”相關(guān)解釋：政府撥入的投資補(bǔ)助等專項(xiàng)撥款中，國(guó)家相關(guān)文件規(guī)定作為“資本公積”處理的，也屬于資本性投入的性質(zhì)。也就是說(shuō)，有時(shí)候國(guó)家不一定是所有者身份，或者解釋為放棄了所有者身份。該撥款文件除了企業(yè)收到的具體文件，有時(shí)候還要搜集國(guó)家部委頒布的一些法規(guī)，以確認(rèn)是否計(jì)入“資本公積”。如果有明確規(guī)定的，視同資本性投入，財(cái)務(wù)上參照“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目進(jìn)行核算，如：
《中小企業(yè)發(fā)展專項(xiàng)資金管理暫行辦法》（財(cái)企[2004]185號(hào)）“第十八條企業(yè)收到的無(wú)償資助項(xiàng)目專項(xiàng)資金，計(jì)入資本公積，由全體股東共享。收到的項(xiàng)目銀行貸款財(cái)政貼息資金，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。”
《節(jié)能技術(shù)改造財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)資金管理暫行辦法》（財(cái)建[2007]371號(hào)）“第二十條 企業(yè)收到財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)資金后，在財(cái)務(wù)上作資本公積處理。 第二十四條 本辦法自印發(fā)之日起施行，暫行期限到 2010年12月31日。”
《國(guó)家重點(diǎn)技術(shù)改造項(xiàng)目國(guó)債專項(xiàng)資金管理辦法》“第十五條項(xiàng)目投資補(bǔ)助金計(jì)入企業(yè)資本公積金，貼息資金沖減企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用。”
“專項(xiàng)應(yīng)付款”核算的內(nèi)容：
企業(yè)取得的國(guó)家指定為資本性投入的具有專項(xiàng)或特定用途的款項(xiàng)，如屬于工程項(xiàng)目的資本性撥款等。相關(guān)核算方法如下：
（1）將專項(xiàng)或特定用途的撥款用于工程項(xiàng)目，借記“在建工程”、“研發(fā)支出”等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。
（2）工程項(xiàng)目完工，形成固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的部分，將“在建工程”、“研發(fā)支出—資本性支出”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”，同時(shí)，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；對(duì)未形成資產(chǎn)需要核銷的部分，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”，貸記“在建工程”、“研發(fā)支出—費(fèi)用化支出”等科目；撥款結(jié)余需要返還的，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”，貸記“銀行存款”科目。
《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)補(bǔ)貼收入征稅等問(wèn)題的通知》（財(cái)稅【1995】81號(hào)）規(guī)定：企業(yè)取得國(guó)家財(cái)政性補(bǔ)貼和其他補(bǔ)貼收入，除國(guó)務(wù)院、財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定不計(jì)入損益者外，應(yīng)一律并入實(shí)際收到該補(bǔ)貼收入年度的應(yīng)納稅所得額。那么，計(jì)入“資本公積”的政府撥款應(yīng)屬于免稅的范圍。
上述資產(chǎn)的折舊或攤銷能否稅前扣除？根據(jù)《所得稅法實(shí)施條例》第二十八條：企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷扣除。
2．扣除第1項(xiàng)外，其他我們?nèi)粘＝佑|的政府補(bǔ)助，就是劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。基于此項(xiàng)，實(shí)際在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》中已比較詳細(xì)，但本人就實(shí)際遇到的情況做一下說(shuō)明：
（1）明確與資產(chǎn)相關(guān)的補(bǔ)助：如與購(gòu)置資產(chǎn)相關(guān)的貸款貼息、用于排污、減排、降噪等環(huán)保工程的直接撥款等。由于補(bǔ)助與資產(chǎn)直接相關(guān)，收到時(shí)首先確認(rèn)遞延收益，然后與資產(chǎn)使用期限保持一致進(jìn)行分期確認(rèn)收益，如果資產(chǎn)提前處置的，收益也應(yīng)一并結(jié)轉(zhuǎn)。個(gè)例情況：
① 補(bǔ)貼“遲到”的現(xiàn)象：收到的政府補(bǔ)助應(yīng)該在資產(chǎn)剩余使用期限內(nèi)攤銷即可。只要不是按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)取得的政府補(bǔ)助，不得提前確認(rèn)遞延收益。
② 對(duì)應(yīng)多項(xiàng)資產(chǎn)的情況：如政府補(bǔ)助對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)是多項(xiàng)，其中有建筑物、設(shè)備、車輛等，那么可以依據(jù)主體項(xiàng)目（金額占多數(shù)的部分）的使用期限進(jìn)行分期確認(rèn)遞延收益。
（2）明確與收益相關(guān)的補(bǔ)助：一種是按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)取得的政府補(bǔ)助，主要集中在糧食、化肥行業(yè)，一般作為遞延收益，按照受益期進(jìn)行分期確認(rèn)；還有一種就是非定額標(biāo)準(zhǔn)的政府補(bǔ)助了，也就是屬于非經(jīng)常性的那部分，這部分政府補(bǔ)助區(qū)分為補(bǔ)償以前和補(bǔ)償以后。補(bǔ)償以前的主要是稅費(fèi)返還、經(jīng)營(yíng)性貸款貼息、業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)等，于收到補(bǔ)償時(shí)一次計(jì)入當(dāng)期損益；明確補(bǔ)充后期發(fā)生費(fèi)用的不多見(jiàn)，經(jīng)營(yíng)性貸款貼息有先貼息后支付利息的，一般也作為遞延收益，按照受益期進(jìn)行分期確認(rèn)。
（3）綜合補(bǔ)助：該項(xiàng)可能是遇到問(wèn)題最多的情況，因?yàn)閲?guó)家鼓勵(lì)技術(shù)更新、產(chǎn)品創(chuàng)新、技術(shù)產(chǎn)業(yè)化等，很多政府補(bǔ)助與研發(fā)有關(guān)，而研發(fā)最終往往屬于資產(chǎn)和費(fèi)用的混合體。
準(zhǔn)則講解：企業(yè)對(duì)于綜合性項(xiàng)目的政府補(bǔ)助，需要將其分解為與資產(chǎn)相關(guān)的部分和與收益相關(guān)的部分，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；難以區(qū)分的，將政府補(bǔ)助整體歸類為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，視情況不同計(jì)入當(dāng)期損益，或者在項(xiàng)目期內(nèi)分期確認(rèn)為當(dāng)期收益。
上述是我們處理的依據(jù)，那么我們就與研發(fā)有關(guān)的政府補(bǔ)助進(jìn)行一下探討。
關(guān)于分?jǐn)倖?wèn)題：一個(gè)技術(shù)產(chǎn)業(yè)化項(xiàng)目，補(bǔ)助的主要內(nèi)容用于企業(yè)技術(shù)推廣，該技術(shù)核算內(nèi)容已經(jīng)研發(fā)成功，推廣過(guò)程中仍需要根據(jù)產(chǎn)品對(duì)部分技術(shù)進(jìn)行改進(jìn)，同時(shí)購(gòu)置部分設(shè)備用于產(chǎn)品研制和試生產(chǎn)，最后還要進(jìn)行廣告等市場(chǎng)宣傳。那么該項(xiàng)補(bǔ)貼就會(huì)涉及再次研發(fā)、資產(chǎn)購(gòu)置和費(fèi)用化補(bǔ)助。如果在項(xiàng)目研發(fā)前已收到補(bǔ)助，如何區(qū)分呢？
首先應(yīng)全部確認(rèn)為遞延收益，再根據(jù)項(xiàng)目申請(qǐng)報(bào)告和項(xiàng)目預(yù)算情況進(jìn)行分配。與設(shè)備或形成新專利相關(guān)的部分，在對(duì)應(yīng)資產(chǎn)攤銷期內(nèi)分期確認(rèn)；與市場(chǎng)宣傳等費(fèi)用相關(guān)的，在項(xiàng)目期內(nèi)分期確認(rèn)。待項(xiàng)目完成后，可根據(jù)項(xiàng)目實(shí)際支出情況或驗(yàn)收情況，對(duì)分配情況進(jìn)行復(fù)核，差異較大時(shí)予以在當(dāng)期調(diào)整，但本人主張不進(jìn)行追溯調(diào)整。
如果金額較小或無(wú)法劃分的，可以全部在項(xiàng)目期內(nèi)分期確認(rèn)，項(xiàng)目沒(méi)有明確期限且難以估計(jì)的，在當(dāng)期確認(rèn)。
關(guān)于時(shí)間問(wèn)題：比如一個(gè)科研課題，公司先期研發(fā)投入了部分人力、材料和設(shè)備，最終會(huì)形成一批產(chǎn)品和一項(xiàng)技術(shù)。研發(fā)時(shí)就申請(qǐng)了政府補(bǔ)助，由于審批原因，政府補(bǔ)助在研發(fā)中期或后期才收到，甚至個(gè)別情況在完工后才爭(zhēng)取到補(bǔ)助。如何進(jìn)行核算呢？
如果在中期或后期取得，可參照上一案例，根據(jù)申請(qǐng)報(bào)告、預(yù)算及已執(zhí)行情況進(jìn)行分配，與資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，不含存貨）相關(guān)的，在資產(chǎn)剩余使用期限內(nèi)確認(rèn)；與費(fèi)用相關(guān)的，在剩余項(xiàng)目期內(nèi)分期確認(rèn)。
如果在完工后才取得補(bǔ)助，可根據(jù)項(xiàng)目實(shí)際支出情況或驗(yàn)收情況，分配與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，與資產(chǎn)相關(guān)的，在資產(chǎn)剩余使用期限內(nèi)確認(rèn)；與費(fèi)用相關(guān)的，收到當(dāng)期確認(rèn)。
如果與資產(chǎn)相關(guān)的所占比例不大，可簡(jiǎn)化為項(xiàng)目期內(nèi)攤銷。如果經(jīng)過(guò)努力無(wú)法區(qū)分的，計(jì)入當(dāng)期損益。
3．與政府補(bǔ)助相關(guān)的支出也是公司日常核算中關(guān)注的一個(gè)要點(diǎn)，一般情況下不需要進(jìn)行特殊處理，按照其款項(xiàng)性質(zhì)對(duì)應(yīng)不同的準(zhǔn)則進(jìn)行核算即可，涉及的準(zhǔn)則主要包括固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)（重點(diǎn)在研發(fā)支出）。
與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，相關(guān)的費(fèi)用支出在發(fā)生時(shí)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)入當(dāng)期損益，該項(xiàng)費(fèi)用最好能夠單獨(dú)設(shè)置明細(xì)科目，歸集統(tǒng)計(jì)相關(guān)數(shù)據(jù)，以備申請(qǐng)免稅、抵稅及驗(yàn)收所需。
與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，相關(guān)的支出一般通過(guò)“在建工程”、“研發(fā)支出”進(jìn)行歸集，待達(dá)到可使用標(biāo)準(zhǔn)后轉(zhuǎn)固結(jié)算。
（二）研發(fā)支出
由于政府補(bǔ)助很多都涉及到研發(fā)支出，本次就順帶將研發(fā)支出簡(jiǎn)要提幾點(diǎn)看法：
1．研發(fā)支出最終成果多樣化的情況：很多情況下，研發(fā)支出除形成無(wú)形資產(chǎn)或計(jì)入管理費(fèi)用外，研發(fā)過(guò)程中還有可能形成部分存貨和固定資產(chǎn)。比如一個(gè)課題需要領(lǐng)用材料研發(fā)一種產(chǎn)品或生產(chǎn)設(shè)備，最終研發(fā)成攻了。假設(shè)日常已費(fèi)用化處理，那么形成的產(chǎn)品（存貨）如何處理呢？是否需要將部分直接相關(guān)的部分從管理費(fèi)用調(diào)出，作為存貨核算？
目前從大多數(shù)案例看，部分僅作為備查核算，即登記一份存貨備查簿。待產(chǎn)品銷售時(shí)，直接作為其他業(yè)務(wù)收入處理。但也看到部分企業(yè)將部分材料費(fèi)轉(zhuǎn)出，作為存貨核算，在銷售時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)至成本，但轉(zhuǎn)出的材料往往很難與實(shí)際對(duì)應(yīng)，大多還是自己估摸著來(lái)的，尤其遇到跨期情況時(shí)，較難說(shuō)清其合理性。
研發(fā)中形成生產(chǎn)設(shè)備的情況也類似。尚不清楚那種方式合乎法規(guī)，但后一種在研發(fā)加計(jì)扣除時(shí)將對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利。
2．關(guān)于多個(gè)項(xiàng)目交叉問(wèn)題：準(zhǔn)則講解中明確了核算原則：企業(yè)對(duì)于研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)發(fā)生的支出應(yīng)單獨(dú)核算,如發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)人員的工資、材料費(fèi)等,在企業(yè)同時(shí)從事多項(xiàng)研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)的情況下,所發(fā)生的支出同時(shí)用于支持多項(xiàng)研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)的,應(yīng)按照一定的標(biāo)準(zhǔn)在各項(xiàng)研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)之間進(jìn)行分配,無(wú)法明確分配的,應(yīng)予費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益,不計(jì)入開(kāi)發(fā)活動(dòng)的成本。
至于按照什么標(biāo)準(zhǔn)、如何分配，我想主要參考預(yù)算、材料費(fèi)、人工費(fèi)等幾個(gè)參數(shù)吧，企業(yè)可以選擇適合自己的一種即可。不管是基于驗(yàn)收目的，還是資本化目的，也或者基于公司規(guī)范核算的目的，單獨(dú)核算還是很有必要的。
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