案例二：億華通（688339.SH，2019-7受理，2020-8上市）
【研發(fā)支出資本化問題】
【引言】
大多數(shù)傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)較少涉及研發(fā)支出資本化的問題，因此億華通案例的研發(fā)支出資本化專題我們未作較多的分析。可以看出現(xiàn)場督導(dǎo)并未發(fā)現(xiàn)有關(guān)研發(fā)支出資本化問題的事實性疑問，對底稿幾乎沒有提出異議，主要還是在關(guān)注分析論證的過程。問詢主要涉及如下幾個方面：開發(fā)階段的開始時點及研發(fā)支出資本化的開始時點、開發(fā)支出的減值風(fēng)險、開發(fā)支出資本化的五項條件判斷等。
三反：
保薦督導(dǎo)業(yè)務(wù)發(fā)現(xiàn)，發(fā)行人以取得課題任務(wù)書作為研發(fā)支出資本化時點。督導(dǎo)組未發(fā)現(xiàn)發(fā)行人取得國家課題任務(wù)書，但未通過驗收的情況。發(fā)行人收到與研發(fā)相關(guān)的政府補(bǔ)助時計入遞延收益，驗收通過時一次性計入收入。2016-2019年3月，相關(guān)研發(fā)費用已資本化，但驗收時一次計入收入的政府補(bǔ)助分別為56.52萬元、0萬元、1,013.84萬元和659.66萬元。
請發(fā)行人結(jié)合政府補(bǔ)助以驗收通過一次性計入收入、以取得課題任務(wù)書作為研發(fā)支出資本化時點，說明政府補(bǔ)助、研發(fā)支出資本化時點不一致的原因，是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定。
回復(fù)要點：
1、研發(fā)支出資本化時點及判斷依據(jù)
發(fā)行人對于所承接的國家課題項目，發(fā)行人根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中關(guān)于研發(fā)支出資本化的判斷標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合自身的實際情況，以取得課題任務(wù)書作為研發(fā)支出資本化的時點，在此之前課題處于研究階段，相關(guān)研發(fā)支出于發(fā)生時計入當(dāng)期損益；此時點之后為開發(fā)階段，相關(guān)研發(fā)支出同時滿足會計準(zhǔn)則研發(fā)支出資本化的五項條件的，確認(rèn)為相關(guān)資產(chǎn)；不滿足上述條件的開發(fā)階段的支出，于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
【鏈接】研發(fā)支出資本化的條件：
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》
第九條 企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：
（一）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；
（二）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；
（三）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；
（四）有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；
（五）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。
發(fā)行人歷史期間不存在取得國家課題任務(wù)書但無法按時通過項目驗收的情形，該事實情況是發(fā)行人判斷取得國家課題任務(wù)書后研發(fā)項目滿足“完成研發(fā)項目以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性”、“具備完成課題任務(wù)的資源和能力”等資本化條件的重要支持性證據(jù)。
2、政府補(bǔ)助遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)的時點分析
報告期內(nèi)，發(fā)行人對于國家課題項目取得的政府補(bǔ)助先行計入遞延收益，在國家課題項目驗收完成后，并計入當(dāng)期損益；報告期內(nèi)，發(fā)行人資本化的研發(fā)項目，均處于實施階段，對應(yīng)的政府補(bǔ)助仍在遞延收益中核算，但部分費用化的國家課題項目已經(jīng)驗收完成，其政府補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》的規(guī)定，政府補(bǔ)助同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（1）企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助所附的條件，（2）企業(yè)能夠收到政府補(bǔ)助。發(fā)行人國家課題項目國家課題任務(wù)書中明確約定了各課題參與方的具體研究范圍、研究目標(biāo)、研究預(yù)算及驗收內(nèi)容等，且通常會約定課題各參與方應(yīng)嚴(yán)格按照相關(guān)規(guī)定執(zhí)行課題預(yù)算、積極配合專業(yè)機(jī)構(gòu)對課題執(zhí)行過程管理和驗收，因一方或幾方原因?qū)е抡麄€項目或課題驗收不通過，相關(guān)參與方將承擔(dān)責(zé)任，其中可能包括但不限于退回研發(fā)經(jīng)費。
發(fā)行人考慮到國家課題的上述要求，從謹(jǐn)慎性的角度出發(fā)，判斷只有主管部門對課題驗收完成后，發(fā)行人才完全滿足了課題任務(wù)書對政府補(bǔ)助所附的全部條件；雖然歷史期間發(fā)行人不存在無法按時通過項目驗收的情形，該事實情況為判斷研發(fā)支出的資本化提供了支持性依據(jù)，但無法在法律意義上使發(fā)行人免除課題任務(wù)書中的責(zé)任及義務(wù)。因此，發(fā)行人以課題驗收作為結(jié)轉(zhuǎn)政府補(bǔ)助至當(dāng)期損益的會計處理，具備應(yīng)有的謹(jǐn)慎性和合理性。
3、國家課題政府補(bǔ)助會計處理的可比案例
發(fā)行人對遞延收益進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)的時點，符合同類研發(fā)項目的處理慣例，與發(fā)行人研發(fā)項目類似的其他科創(chuàng)板上市公司的公開信息如下：
……
在研發(fā)項目政府補(bǔ)助資金提供方對項目存在驗收要求的情況下，采取待項目結(jié)題驗收后再行結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益的會計處理方式，符合上市公司同類項目的處理慣例，具備應(yīng)有的謹(jǐn)慎性。
綜上所述，發(fā)行人根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則中對研發(fā)支出資本化的標(biāo)準(zhǔn)，判斷國家課題研發(fā)項目的資本化時點為取得國家課題任務(wù)書；另一方面，發(fā)行人結(jié)合課題任務(wù)書的約定，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則對確認(rèn)政府補(bǔ)助的相關(guān)規(guī)定，采取相對謹(jǐn)慎的會計處理，于課題驗收完成后結(jié)轉(zhuǎn)政府補(bǔ)助遞延收益，上述兩個事項均符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，兩者間并不存在沖突。
【點評】研發(fā)支出資本化的時點為取得國家課題任務(wù)書，結(jié)轉(zhuǎn)政府補(bǔ)助遞延收益的時點為國家課題任務(wù)項目驗收完成。
公司以國家課題任務(wù)書的簽署作為開發(fā)階段的時點。請發(fā)行人說明國家課題任務(wù)書與該研發(fā)活動能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益之間，是否存在簽署了國家任務(wù)課題書但存在產(chǎn)業(yè)化風(fēng)險或經(jīng)濟(jì)利益較差的情形，開發(fā)支出是否存在減值風(fēng)險。
回復(fù)要點：
發(fā)行人所申請的國家課題項目均是根據(jù)國家科學(xué)技術(shù)部每年制定的“可再生能源與氫能技術(shù)”、“新能源汽車”等重點專項項目申報指南的要求所申報并立項的。該等重大專項申報指南以《國家中長期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要（2006-2020年）》、《能源技術(shù)創(chuàng)新“十三五”規(guī)劃》等國家戰(zhàn)略文件為綱領(lǐng)，圍繞推進(jìn)燃料電池汽車、氫能技術(shù)發(fā)展及產(chǎn)業(yè)的目標(biāo)，由國家科學(xué)技術(shù)部結(jié)合行業(yè)協(xié)會及專家的意見，按照分步實施、重點突出的原則，逐年選取符合當(dāng)前技術(shù)發(fā)展階段、符合技術(shù)路線方向、具備市場化應(yīng)用價值的研究內(nèi)容作為項目申報范圍。因此國家課題申報指南在制定過程中，已經(jīng)結(jié)合國家戰(zhàn)略、行業(yè)發(fā)展階段、技術(shù)路線等因素，選取當(dāng)前的重點技術(shù)突破方向為研究范圍，因此納入申報指南中研發(fā)內(nèi)容為明確預(yù)期可實現(xiàn)、具備良好的社會經(jīng)濟(jì)效益及產(chǎn)業(yè)化價值的研發(fā)項目。
報告期內(nèi)，發(fā)行人于各報告期期末對開發(fā)支出執(zhí)行減值測試，綜合考慮每個研發(fā)項目的預(yù)期研發(fā)成果及燃料電池行業(yè)所處的發(fā)展階段，分析研發(fā)成果實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的方式，評估成果實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)化的風(fēng)險，以此對開發(fā)支出進(jìn)行減值測試。具體如下：
……
發(fā)行人報告期內(nèi)處于開發(fā)階段的研發(fā)項目，其圍繞燃料電池發(fā)動機(jī)系統(tǒng)應(yīng)用中低溫環(huán)境強(qiáng)適應(yīng)性、長壽命、高可靠、高效率、高安全、低成本的六大核心技術(shù)指標(biāo)開展，重點在燃料電池系統(tǒng)及輔助系統(tǒng)、電堆總成及核心部件、車載氫系統(tǒng)等方面進(jìn)行核心技術(shù)指標(biāo)的提升，其成果具備顯著而廣泛的經(jīng)濟(jì)效益，能夠直接推廣運用于相關(guān)的燃料電池市場，其產(chǎn)業(yè)化不存在重大風(fēng)險。
綜上所述，發(fā)行人按照國家科學(xué)技術(shù)部結(jié)合行業(yè)協(xié)會及專家的意見所指定的申報指南的要求申報研發(fā)課題，納入申報指南中研發(fā)內(nèi)容均為明確預(yù)期可實現(xiàn)、具備良好的社會經(jīng)濟(jì)效益及產(chǎn)業(yè)化價值的研發(fā)項目，且發(fā)行人根據(jù)其技術(shù)水平和產(chǎn)業(yè)化能力選取相應(yīng)符合條件的項目進(jìn)行申報，截至本問詢函回復(fù)簽署日執(zhí)行情況良好，報告期內(nèi)發(fā)行人形成的開發(fā)支出不存在明顯的減值風(fēng)險。
四反：
簽署課題任務(wù)書時進(jìn)行的評審，是立項評審，還是已完成計劃、設(shè)計及測試活動，對于研究成果達(dá)到設(shè)計規(guī)劃的技術(shù)可行性的評審，結(jié)合上述內(nèi)容進(jìn)一步說明發(fā)行人研發(fā)費用資本化是否滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中技術(shù)可行性的要求。
回復(fù)要點：
1、簽署課題任務(wù)書前進(jìn)行的評審程序為具有實質(zhì)的可行性評審
國家課題任務(wù)書簽署前進(jìn)行的評審，屬于已完成計劃、設(shè)計及測試活動，對于研究成果達(dá)到設(shè)計規(guī)劃的技術(shù)可行性的評審。
發(fā)行人選擇某項燃料電池相關(guān)國家課題，均系建立在多年研發(fā)活動積累的相應(yīng)技術(shù)儲備的基礎(chǔ)上，并為擬申報的項目本身進(jìn)行了計劃、設(shè)計及測試活動，且國家課題的評審內(nèi)容中包含了對申報項目的研究基礎(chǔ)、技術(shù)路線、研究計劃、預(yù)計達(dá)成目標(biāo)及項目實施能力等的全面評審，因此該評審不僅是研發(fā)項目在科技部門的立項評審，實質(zhì)也是對承接單位是否具備相應(yīng)技術(shù)能力、科研條件以及最終能否實現(xiàn)課題約定設(shè)計規(guī)劃的可行性評審。
2、發(fā)行人研發(fā)費用資本化滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中技術(shù)可行性的要求
（1）國家課題項目申報前發(fā)行人所實施的總體控制程序
發(fā)行人在申報國家課題項目前，在內(nèi)部對擬申報項目實施控制程序，并在其中完成了計劃、設(shè)計及測試活動，程序如下：
序號
程序
具體執(zhí)行過程
相關(guān)控制文件
1
課題要求分析
根據(jù)申報指南對燃料電池示范運營的項目的要求，結(jié)合自身在北方地區(qū)的運營經(jīng)驗、產(chǎn)品應(yīng)用車型以及產(chǎn)品在低溫啟動領(lǐng)域的領(lǐng)先優(yōu)勢，綜合考慮產(chǎn)業(yè)布局，優(yōu)先選取燃料電池發(fā)動機(jī)系統(tǒng)耐久性、環(huán)境適應(yīng)性（低溫啟動、低溫儲存）、安全性、經(jīng)濟(jì)性、可靠性、高運營強(qiáng)度（時間、距離、頻次）、氫基礎(chǔ)設(shè)施及示范運營等角度作為研發(fā)項目切入點，保證自身完成課題的可行性
可行性分析報告
2
完成測試活動等前期準(zhǔn)備，進(jìn)行可行性論證
項目參與各方明確項目具體內(nèi)容、目標(biāo)、分工及預(yù)算，并從技術(shù)可行性及財務(wù)可行性兩個方面對項目進(jìn)行初步論證：根據(jù)項目內(nèi)容及分工，分析現(xiàn)有技術(shù)儲備、硬件條件、測試環(huán)境、運營經(jīng)驗等是否能夠完成項目的要求，完成技術(shù)測試及驗證活動等技術(shù)環(huán)境準(zhǔn)備，形成初步的項目計劃及實施總體方案；此外，分析項目實施所需的自籌經(jīng)費、未來的應(yīng)用市場及其經(jīng)濟(jì)性，初步判斷項目的財務(wù)可行性
3
預(yù)研評審
發(fā)行人完成可行性分析，內(nèi)部召開預(yù)研會議，對課題內(nèi)容、課題目標(biāo)、預(yù)期收益、時間計劃及課題預(yù)算等主要項目方案進(jìn)行評審
課題內(nèi)部啟動會會議材料等
4
制定項目計劃及方案設(shè)計
完成研究方案的頂層設(shè)計，明確研發(fā)的技術(shù)路線，論證項目將運用的研究方法，分解項目內(nèi)容和目標(biāo)，將其落實到多個具體模塊及要素，詳細(xì)編制各階段、各模塊的實施計劃、考核目標(biāo)及預(yù)期成果等；形成項目開發(fā)任務(wù)書、流程圖、項目時間計劃節(jié)點表等項目方案文件
項目計劃表等項目方案文件
5
國家課題申請
項目申報單位根據(jù)指南相關(guān)申報要求，通過國家科技管理信息系統(tǒng)填寫并提交項目預(yù)申報書，詳細(xì)說明申報項目的目標(biāo)和指標(biāo)，簡要說明創(chuàng)新思路、技術(shù)路線和研究基礎(chǔ)等；在經(jīng)專業(yè)機(jī)構(gòu)首輪評審后，填寫正式申報書，對項目目標(biāo)及考核指標(biāo)、預(yù)期成果、檢驗方式做出具體標(biāo)準(zhǔn)，對研究內(nèi)容、研究方法、技術(shù)路線，執(zhí)行計劃、技術(shù)儲備、考核指標(biāo)及預(yù)期成果、經(jīng)費預(yù)算、社會效益等內(nèi)容做出細(xì)化
科技管理信息系統(tǒng)填寫表單
6
課題答辯及簽署課題任務(wù)書
專業(yè)機(jī)構(gòu)對進(jìn)入正式評審的項目申報書進(jìn)行審查，項目負(fù)責(zé)人進(jìn)行報告答辯，行業(yè)內(nèi)技術(shù)專家和財務(wù)專家從技術(shù)可行性和經(jīng)濟(jì)可行性層面進(jìn)行答辯評審并根據(jù)專家評議情況擇優(yōu)立項
科技部下發(fā)項目立項通知、各方簽署的課題任務(wù)書
（2）報告期內(nèi)資本化研發(fā)項目簽署課題任務(wù)書前技術(shù)可行性分析
發(fā)行人報告期內(nèi)資本化研發(fā)項目在簽署課題任務(wù)書之前所執(zhí)行的具體計劃、設(shè)計及測試活動等技術(shù)可行性論證過程如下：
項目
計劃、設(shè)計、測試等技術(shù)可行性
……
課題目標(biāo)及內(nèi)容：……
發(fā)行人已經(jīng)完成的計劃、設(shè)計或測試活動：……
國家課題項目是國家科技部結(jié)合行業(yè)協(xié)會及專家的意見，按照分步實施、重點突出的原則，選取的符合當(dāng)前技術(shù)發(fā)展階段和技術(shù)路線方向的研究內(nèi)容，且均為現(xiàn)階段的重點技術(shù)突破方向，是經(jīng)論證后預(yù)期可以通過當(dāng)前的技術(shù)儲備和資源投入能夠?qū)崿F(xiàn)的項目。
發(fā)行人在申報項目前，已經(jīng)通過大量的研發(fā)項目和產(chǎn)業(yè)化活動積累了充分的研發(fā)經(jīng)驗和技術(shù)儲備，且通過長年反復(fù)的測試、驗證等對研究內(nèi)容的技術(shù)路線及實現(xiàn)路徑進(jìn)行了明確。發(fā)行人基于此設(shè)計了項目各個階段的具體執(zhí)行計劃及預(yù)期目標(biāo)，形成了各個模塊的具體研究方案、原理路線圖、參數(shù)模型等。項目在申報過程中，將經(jīng)歷受理、首輪評審、答辯評審等環(huán)節(jié)，項目的研究方案、技術(shù)路線、執(zhí)行計劃及申報人執(zhí)行能力均需由行業(yè)內(nèi)資深專家、學(xué)者進(jìn)行詳實的論證、分析及嚴(yán)格評審。
因此，國家課題項目評審立項的通過及課題任務(wù)書的簽署能夠表明，科技部等課題委托方認(rèn)可發(fā)行人前期對申報項目所作的計劃、設(shè)計和測試活動，并可以據(jù)此判斷該申報項目具備技術(shù)上的可行性。因此，發(fā)行人報告期內(nèi)已資本化研發(fā)項目滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中關(guān)于技術(shù)可行性的要求。
以簽署課題任務(wù)書作為開發(fā)階段的時點，是否為開發(fā)支出資本化的時點，在同行業(yè)可比公司中是否具有普遍性。
回復(fù)要點：
1、發(fā)行人研發(fā)支出資本化會計政策與同行業(yè)的對比
發(fā)行人國家課題研發(fā)項目以簽署課題任務(wù)書作為研發(fā)項目進(jìn)入開發(fā)階段的時點，同時發(fā)行人根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，開發(fā)階段研發(fā)項目滿足研發(fā)支出資本化五個條件的，相應(yīng)的研發(fā)支出予以資本化。
同行業(yè)公司對開發(fā)階段時點及研發(fā)資本化條件進(jìn)行了一定的信息披露，匯總整理如下：
公司名稱
開發(fā)階段時點
開發(fā)階段支出資本化的具體條件
江蘇清能
根據(jù)內(nèi)部研究開發(fā)項目支出的性質(zhì)以及研發(fā)活動最終形成無形資產(chǎn)是否具有較大不確定性，分為研究階段支出和開發(fā)階段支出。
開發(fā)階段的支出，同時滿足會計準(zhǔn)則研發(fā)支出資本化的五項條件的，確認(rèn)為無形資產(chǎn)。前期已計入損益的開發(fā)支出不在以后期間確認(rèn)為資產(chǎn)。
弗爾賽
區(qū)分為研究階段支出和開發(fā)階段支出。公司相應(yīng)項目滿足研發(fā)支出資本化五項條件的，通過技術(shù)可行性及經(jīng)濟(jì)可行性研究，形成項目立項后，進(jìn)入開發(fā)階段。
研究階段的支出，于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。開發(fā)階段的支出，同時滿足會計準(zhǔn)則研發(fā)支出資本化的五項條件的，確認(rèn)為無形資產(chǎn)。不滿足上述條件的開發(fā)支出計入當(dāng)期損益。
寧德時代
公司研究開發(fā)項目在滿足研發(fā)支出資本化五項條件，通過技術(shù)可行性及經(jīng)濟(jì)可行性研究，形成項目立項后，進(jìn)入開發(fā)階段。
開發(fā)階段的支出，同時滿足會計準(zhǔn)則研發(fā)支出資本化的五項條件的，確認(rèn)為無形資產(chǎn)。不滿足上述條件的開發(fā)支出計入當(dāng)期損益。
國軒高科
（1）本公司將為進(jìn)一步開發(fā)活動進(jìn)行的資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備活動作為研究階段，無形資產(chǎn)研究階段的支出在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
（2）在本公司已完成研究階段的工作后再進(jìn)行的開發(fā)活動作為開發(fā)階段。
開發(fā)階段的支出同時滿足會計準(zhǔn)則研發(fā)支出資本化的五項條件的，確認(rèn)為無形資產(chǎn)。
大洋電機(jī)
本集團(tuán)的研究開發(fā)支出根據(jù)其性質(zhì)以及研發(fā)活動最終形成無形資產(chǎn)是否具有較大不確定性，分為研究階段支出和開發(fā)階段支出。
開發(fā)階段的支出，同時滿足會計準(zhǔn)則研發(fā)支出資本化的五項條件的，確認(rèn)為無形資產(chǎn)。不滿足上述條件的開發(fā)階段的支出，于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。前期已計入損益的開發(fā)支出在以后期間不再確認(rèn)為資產(chǎn)。
濰柴動力
本集團(tuán)將內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，區(qū)分為研究階段支出和開發(fā)階段支出。
開發(fā)階段的支出，同時滿足會計準(zhǔn)則研發(fā)支出資本化的五項條件的，予以資本化。不滿足上述條件的開發(fā)支出，于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
與可比公司相較，發(fā)行人研發(fā)項目進(jìn)入開發(fā)階段的節(jié)點不存在重大差異。在開發(fā)階段時點及研發(fā)支出資本化條件上，可比公司弗爾賽、寧德時代均以通過技術(shù)可行性及經(jīng)濟(jì)可行性研究、形成項目立項為項目進(jìn)入開發(fā)階段的時點，且可比公司均以開發(fā)階段項目滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則》關(guān)于支出資本化的五項條件作為其支出資本化的時點。
一方面，發(fā)行人在簽署國家課題任務(wù)書前，同樣已對技術(shù)可行性及經(jīng)濟(jì)可行性進(jìn)行了充分論證，經(jīng)內(nèi)部評審?fù)ㄟ^以及課題委托方專業(yè)評審?fù)ㄟ^。另一方面，發(fā)行人針對開發(fā)階段項目是否滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則》關(guān)于研發(fā)支出資本化的五項條件按照項目逐項分析，對滿足條件的項目支出予以資本化。
2、開發(fā)階段研發(fā)項目資本化條件符合性分析
發(fā)行人報告期內(nèi)研發(fā)支出資本化的項目，其在進(jìn)入開發(fā)階段時，均滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對資本化的五個條件的要求，逐個項目的資本化條件符合性分析請參見發(fā)行人及保薦機(jī)構(gòu)回復(fù)意見（二）之“問題9：關(guān)于研發(fā)費用”之“（2）列表說明報告期內(nèi)資本化研發(fā)項目費用化金額（含報告期前形成無形資產(chǎn)在報告期內(nèi)攤銷的研發(fā)項目）及研究階段具體期間、資本化金額及開發(fā)階段具體期間，逐一說明資本化認(rèn)定時點的具體依據(jù)，并對照研發(fā)費用資本化認(rèn)定各項條件，分析是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》相關(guān)要求”，以及本題前述關(guān)于報告期內(nèi)資本化研發(fā)項目簽署課題任務(wù)書前技術(shù)可行性的分析。
以下，我們僅對發(fā)行人資本化研發(fā)項目符合五項條件概述：
項目
研發(fā)支出資本化條件
發(fā)行人具體情況
1
完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性
國家課題項目是由國家科學(xué)技術(shù)部結(jié)合行業(yè)協(xié)會及專家的意見，選取的符合當(dāng)前技術(shù)發(fā)展階段和符合技術(shù)路線方向的研究內(nèi)容，是業(yè)內(nèi)普遍預(yù)期具備可行性的項目；在申報評審前，發(fā)行人已經(jīng)通過長年的研發(fā)活動積累了所需的技術(shù)儲備，并為擬申報的項目本身進(jìn)行了全面計劃、設(shè)計及測試活動，課題任務(wù)書的簽署標(biāo)志著，行業(yè)內(nèi)專家認(rèn)可發(fā)行人前期對申報項目所作的計劃、設(shè)計和測試活動，并可以據(jù)此判斷該申報項目具備技術(shù)上的可行性。
2
具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖
發(fā)行人承擔(dān)的國家課題與主營燃料電池業(yè)務(wù)密切相關(guān)，圍繞發(fā)動機(jī)系統(tǒng)應(yīng)用中低溫環(huán)境強(qiáng)適應(yīng)性、長壽命、高可靠、高效率、高安全、低成本的六大目標(biāo)進(jìn)行相關(guān)的課題申請，研發(fā)成果可以有效應(yīng)用于發(fā)行人的發(fā)動機(jī)系統(tǒng)、電堆或測試裝備，發(fā)行人具備充分意圖及動力完成該研發(fā)項目并最終使用或出售。
3
無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式
國家課題研發(fā)項目形成的研發(fā)成果會直接提升燃料電池系統(tǒng)及關(guān)鍵零配件的性能，應(yīng)用于發(fā)動機(jī)系統(tǒng)和電堆產(chǎn)品，最終通過產(chǎn)業(yè)化應(yīng)用的方式為發(fā)行人帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入。
4
有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)
2019年三季度末，發(fā)行人擁有172名研發(fā)人員，均具備相關(guān)學(xué)術(shù)背景及科研能力，研發(fā)的人力資源充足；課題主管部門根據(jù)項目預(yù)算向發(fā)行人提供高額經(jīng)費支持，研發(fā)資金充裕；課題專家組對課題項目評審的內(nèi)容包含發(fā)行人完成課題任務(wù)的能力，因此課題任務(wù)書的簽署說明，專家組認(rèn)可發(fā)行人具備完成課題任務(wù)的資源和能力。
5
歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量
報告期內(nèi)發(fā)行人已經(jīng)建立了以研發(fā)項目為中心的研發(fā)工時登記工費核算制度以及材料領(lǐng)用歸集核算制度，上述制度能夠在重大方面實現(xiàn)研發(fā)支出按照項目進(jìn)行單獨核算的要求，符合企業(yè)會計準(zhǔn)則對研發(fā)支出資本化的相關(guān)規(guī)定。
綜上所述，發(fā)行人所執(zhí)行的研發(fā)支出資本化相關(guān)的會計政策與同行業(yè)公司情況相比，不存在實質(zhì)差異，發(fā)行人報告期內(nèi)已經(jīng)資本化的研發(fā)項目，均能夠滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則》關(guān)于研發(fā)資本化的五個條件的要求，相關(guān)會計處理符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定。
根據(jù)問詢回復(fù)，2017年以前，發(fā)行人存在承擔(dān)國家課題任務(wù)但未確認(rèn)開發(fā)支出的情形，系對于燃料電池的產(chǎn)業(yè)化預(yù)期保持謹(jǐn)慎判斷；2018年以后，發(fā)行人開始確認(rèn)開發(fā)支出的原因主要是對是否符合資本化條件之“研發(fā)成果產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式”的判斷作出調(diào)整，而非變更了研發(fā)支出的核算政策。
請發(fā)行人說明：（1）針對研發(fā)資本化時點，2018年前未資本化的原因?qū)儆跁嫓?zhǔn)則中資本化五項條件的何種情形，2018年后進(jìn)行資本化是否屬于會計估計變更；（2）2018年后出現(xiàn)行業(yè)判斷變化的外部證據(jù)，如產(chǎn)業(yè)政策變化，行業(yè)發(fā)展變化的具體內(nèi)容；（3）公司在簽署國家任務(wù)課題書后，該類研發(fā)主要形成的成果的表現(xiàn)形式，是否存在研發(fā)失敗的風(fēng)險及處理，國家課題任務(wù)書具體的政府授權(quán)或者簽署主體。
回復(fù)要點：
（一）2018年前國家課題研發(fā)支出未資本化的原因
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究項目開發(fā)階段的支出，同時滿足五項條件的才能夠確認(rèn)為無形資產(chǎn)，其中一項條件為“無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性”；《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解-2010》對該條件做了進(jìn)一步的解釋，“如果有關(guān)的無形資產(chǎn)在形成以后，主要是用于形成新產(chǎn)品或新工藝的，企業(yè)應(yīng)對運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品市場情況進(jìn)行估計，應(yīng)能夠證明所生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場，能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入”。
2018年度以前，燃料電池汽車的產(chǎn)業(yè)化才剛剛起步，市場容量、技術(shù)可行性、政策支持等均存在不確定性，因此發(fā)行人對于相關(guān)燃料電池技術(shù)成果是否能夠?qū)崿F(xiàn)打開下游市場并產(chǎn)生可持續(xù)的經(jīng)濟(jì)利益流入等關(guān)鍵條件，采取了相對謹(jǐn)慎的判斷。
因此，發(fā)行人根據(jù)上述關(guān)于“無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式”的要件，判斷當(dāng)時發(fā)行人的國家課題研發(fā)支出不滿足資本化的條件，符合相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定。
（二）對于開發(fā)階段研發(fā)項目的支出能否資本化的判斷不屬于會計估計
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》，其對會計估計及變更解釋的要點為：
1、會計估計，是指企業(yè)對結(jié)果不確定的交易或者事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。由于商業(yè)活動中內(nèi)在的不確定因素影響，許多財務(wù)報表中的項目不能精確地計量，而只能加以估計；
2、會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整；
3、一些估計的主要目的是為了確定資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值，例如壞賬準(zhǔn)備、擔(dān)保責(zé)任引起的負(fù)債；另一些估計的主要目的是確定將在某一期間記錄的收益或費用的金額，例如某一期間的折舊、攤銷的金額。
根據(jù)上述準(zhǔn)則及解釋的規(guī)定，會計估計的本質(zhì)是，企業(yè)經(jīng)營過程中有些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身具有天然的不確定性，如壞賬計提比例、固定資產(chǎn)折舊年限、無形資產(chǎn)攤銷年限、非流動資產(chǎn)可回收金額等，需要根據(jù)經(jīng)驗或歷史數(shù)據(jù)對上述參數(shù)或金額進(jìn)行估計以滿足計量的需要。因此，會計估計事項是與財務(wù)報表項目的計量直接相關(guān)的、對影響資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或定期消耗金額的因素的判斷，且往往會隨最近的資料或信息的變化而進(jìn)行調(diào)整，從而實現(xiàn)可靠準(zhǔn)確計量。
對于開發(fā)階段研發(fā)項目支出能否資本化的判斷，是發(fā)行人對照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中關(guān)于研發(fā)支出資本化條件的規(guī)定，對具體研發(fā)項目支出是否滿足資本化條件的所做出的確認(rèn)，該確認(rèn)不直接影響某具體研發(fā)項目的計量金額，亦不涉及某項計量參數(shù)或金額的調(diào)整，因此相關(guān)判斷通常不被認(rèn)定為會計估計。
（三）2018年后出現(xiàn)行業(yè)判斷變化的外部證據(jù)，如產(chǎn)業(yè)政策變化，行業(yè)發(fā)展變化的具體內(nèi)容；
“十五”計劃提出新能源汽車“三縱三橫”的研發(fā)布局，“十二五”計劃將燃料電池汽車納入國家戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)重點發(fā)展方向，“十三五”計劃明確系統(tǒng)推進(jìn)燃料電池汽車研發(fā)與產(chǎn)業(yè)化。經(jīng)過長期以來的技術(shù)積淀，我國燃料電池汽車產(chǎn)業(yè)初步具備了商業(yè)化推廣的基礎(chǔ)。自2018年以來，從國家政策、地方氫能發(fā)展規(guī)劃、下游市場需求、商業(yè)化應(yīng)用推廣、配套基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等各方面來看，燃料電池行業(yè)產(chǎn)業(yè)化進(jìn)程均在全面提速，具體如下：
……
綜上，考慮到燃料電池產(chǎn)業(yè)環(huán)境在國家政策支持、地方不斷出臺氫能規(guī)劃、公交市場批量應(yīng)用、資本加快進(jìn)入、市場容量快速提升的背景下，發(fā)行人對于行業(yè)產(chǎn)業(yè)化發(fā)展的預(yù)期進(jìn)一步樂觀，由此對研發(fā)支出資本化條件中“無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式”的判斷發(fā)生了變化，具有客觀外部證據(jù)。
（三）公司在簽署國家任務(wù)課題書后，該類研發(fā)主要形成的成果的表現(xiàn)形式，是否存在研發(fā)失敗的風(fēng)險及處理，國家課題任務(wù)書具體的政府授權(quán)或者簽署主體
1、國家課題項目形成的成果的表現(xiàn)形式
國家課題項目任務(wù)書中通常對課題設(shè)定具體可量化的研發(fā)目標(biāo)，如形成樣機(jī)、達(dá)到示范運營的時間或里程、完成指定方向的研究報告、形成專利或發(fā)表論文等，具體每個項目成果的表現(xiàn)形式統(tǒng)計如下：
項目
研發(fā)成果的表現(xiàn)形式
P1825
?完成2輛面向冬奧示范應(yīng)用的12米高速燃料電池大客車樣車，獲得產(chǎn)品公告并投入試驗示范應(yīng)用；
?編制北京及周邊燃料電池汽車用氫能基礎(chǔ)設(shè)施發(fā)展規(guī)劃建議；
?開展京張間線路示范運行，完成示范運行報告；
?完成專利申請、論文發(fā)表指標(biāo)；
……
……
2、簽署課題任務(wù)書后，研發(fā)項目是否存在研發(fā)失敗的風(fēng)險及處理
（1）研發(fā)項目存在一定的研發(fā)失敗風(fēng)險
發(fā)行人及子公司報告期內(nèi)共承擔(dān)了32項國家課題項目，其中如期結(jié)題驗收的項目有18項，其余項目正在按約定的計劃正常推進(jìn)，部分項目已通過中期驗收，尚未出現(xiàn)無法按期完成課題或階段性研發(fā)目標(biāo)的情況。
國家科學(xué)技術(shù)部參考行業(yè)協(xié)會及專家意見所選取的研發(fā)內(nèi)容及課題目標(biāo)，均為重點技術(shù)突破方向，且為行業(yè)內(nèi)經(jīng)專業(yè)論證認(rèn)為具備可行性的技術(shù)路線。此外，發(fā)行人在進(jìn)行課題申報前，已經(jīng)通過大量的測試驗證活動及計劃方案進(jìn)一步論證了項目的可行性，并經(jīng)評審專家組認(rèn)可。因此，在課題任務(wù)書簽署的時點，發(fā)行人基于充分依據(jù)合理判斷，該課題項目具備較高的研發(fā)成功可能性，實現(xiàn)該課題項目的預(yù)期成果不存在重大不確定性。
由于發(fā)行人執(zhí)行研發(fā)活動中的各種不確定性因素，研發(fā)項目固然存在一定的失敗風(fēng)險，不影響發(fā)行人研發(fā)支出資本化會計處理的合理性。
（2）發(fā)行人針對研發(fā)項目潛在風(fēng)險的處理
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)》的規(guī)定，“無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的，應(yīng)當(dāng)將該無形資產(chǎn)的賬面價值予以轉(zhuǎn)銷”；若未來發(fā)行人生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境出現(xiàn)重大變動等不確定性因素，導(dǎo)致發(fā)行人出現(xiàn)研發(fā)項目不再滿足研發(fā)支出確認(rèn)資本化的條件，或項目出現(xiàn)了未實現(xiàn)預(yù)期研發(fā)成果、未通過相關(guān)部門驗收等表明研發(fā)失敗的情形，發(fā)行人會將相關(guān)開發(fā)支出金額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
此外，發(fā)行人于各報告期期末結(jié)合經(jīng)營環(huán)境的變化及每個研發(fā)項目的研發(fā)進(jìn)展等因素，逐個項目分析是否出現(xiàn)了不滿足開發(fā)支出資本化條件的跡象，判斷是否存在研發(fā)失敗的風(fēng)險；如若出現(xiàn)上述情形，發(fā)行人將在當(dāng)期計提減值準(zhǔn)備；截至本問詢函回復(fù)簽署日，發(fā)行人現(xiàn)有資本化研發(fā)項目不存在研發(fā)失敗的跡象，相應(yīng)不存在開發(fā)支出減值情形。
3、國家課題任務(wù)書具體的政府授權(quán)或者簽署主體
……
