我國(guó)非上市中小企業(yè)很多，財(cái)務(wù)管理水平也參差不齊，有的企業(yè)管理層對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)的把握停留于表面化，不能做到實(shí)質(zhì)重于形式，甚至產(chǎn)生曲解，從而導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告不能反映企業(yè)實(shí)質(zhì)或隱存稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。筆者在前段時(shí)間對(duì)一個(gè)中型企業(yè)財(cái)務(wù)咨詢時(shí)就發(fā)現(xiàn)了一個(gè)問(wèn)題，該企業(yè)執(zhí)行的是我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，財(cái)務(wù)人員認(rèn)為固定資產(chǎn)折舊年限的改變等同于“會(huì)計(jì)估計(jì)變更”，從而不能正確編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表，更不能按稅法正確、及時(shí)、真實(shí)申報(bào)企業(yè)所得稅。該企業(yè)的基本情況如下：
2011年1月1日，某農(nóng)產(chǎn)品深加工公司將大型倉(cāng)儲(chǔ)設(shè)備折舊年限由10年變更為5年。該設(shè)備于2009年12月20日采購(gòu)，截止2010年12月31日，此大型設(shè)備（簡(jiǎn)稱Z設(shè)備）帳面原值為2000萬(wàn)元，直線法折舊，殘值率為10%。已提折舊年限為1年，帳面累計(jì)折舊180萬(wàn)元，資產(chǎn)凈值為1820萬(wàn)元。A公司會(huì)計(jì)人員認(rèn)為，折舊年限改變應(yīng)為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，應(yīng)采用未來(lái)適用法進(jìn)行帳務(wù)處理。2011年A公司對(duì)Z設(shè)備計(jì)提折舊409.5萬(wàn)元（1820*0.9/4）。本年度納稅申報(bào)時(shí)，Z設(shè)備年折舊額為409.5萬(wàn)元（1820*0.9/4）。
A公司2011年度會(huì)計(jì)報(bào)表（未審計(jì)）附注中對(duì)Z設(shè)備改變折舊年限進(jìn)行了披露，披露曰：由于前期對(duì)Z設(shè)備折舊年限估計(jì)過(guò)長(zhǎng)（10年折舊期），本年度根據(jù)Z設(shè)備預(yù)計(jì)使用年限進(jìn)行了重新評(píng)估，預(yù)計(jì)Z設(shè)備折舊年限為5年…。本公司對(duì)折舊年限變更采用了未來(lái)適用法進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理。
2011年企業(yè)匯算清繳時(shí)，稅務(wù)人員對(duì)此筆折舊進(jìn)行了納稅調(diào)整：按2011年前企業(yè)已備案的折舊政策進(jìn)行計(jì)提折舊，2011年應(yīng)提折舊180萬(wàn)元(2000*0.9/10)，調(diào)增應(yīng)納稅所得額229.5萬(wàn)元（409.5-180萬(wàn)元）；
2011年年度報(bào)表審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員按會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)原則處理，對(duì)此筆折舊進(jìn)行了追溯調(diào)整。也就是審計(jì)人員認(rèn)為最新的折舊年限估計(jì)是符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的，前期會(huì)計(jì)估計(jì)是錯(cuò)的，應(yīng)予以更正。調(diào)整分錄如下：
（一）對(duì)前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)的調(diào)整：
借 以前年度損益調(diào)整 1,800,000
貸 累計(jì)折舊 1,800,000 （3,600,000-1,800,000）
其中3,600,000=20,000,000*(1-10%)/5；180萬(wàn)元是上年按10年計(jì)提的折舊額
（二）對(duì)2011年折舊的調(diào)整 借 累計(jì)折舊 490,000
貸 制造費(fèi)用 490,000 （4,090,000-3,600,000）
其中：409萬(wàn)元是本年企業(yè)計(jì)提的折舊額
A公司財(cái)務(wù)人員對(duì)稅務(wù)人員和審計(jì)人員的處理不能理解，現(xiàn)筆者從以下幾方面予以解釋：
一、對(duì)納稅調(diào)整事項(xiàng)的解釋
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十條規(guī)定，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下：
1、房屋、建筑物，為20年；
2、飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；
3、與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；
A公司Z設(shè)備為大型主要設(shè)備，價(jià)值很高，從稅務(wù)角度應(yīng)為“機(jī)器、機(jī)械和其他設(shè)備”類，稅法折舊應(yīng)為10年。
根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]81號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊所得稅處理有關(guān)問(wèn)題的通知》：…一、根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三十二條及《實(shí)施條例》第九十八條的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)擁有并用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的主要或關(guān)鍵的固定資產(chǎn)，由于以下原因確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法：（一）由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的；（二）常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的。
從A公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，沒有看到Z設(shè)備是由于上述二項(xiàng)原因縮短折舊年限的。A公司變更Z設(shè)備折舊年限稅法依據(jù)不足，
根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]81號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊所得稅處理有關(guān)問(wèn)題的通知》：…三、企業(yè)采取縮短折舊年限方法的，對(duì)其購(gòu)置的新固定資產(chǎn)，最低折舊年限不得低于《實(shí)施條例》第六十條規(guī)定的折舊年限的60％；若為購(gòu)置已使用過(guò)的固定資產(chǎn)，其最低折舊年限不得低于《實(shí)施條例》規(guī)定的最低折舊年限減去已使用年限后剩余年限的60%。最低折舊年限一經(jīng)確定，一般不得變更。
Z設(shè)備折舊年限由10年變更為5年，折舊年限也低于稅法上的（（10-1）*60%=5.4年的規(guī)定）。另外，根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，企業(yè)變更折舊年限的，要提前一個(gè)月向其企業(yè)所得稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。
根據(jù)以上分析，主管稅務(wù)局在匯算清繳時(shí)，對(duì)A公司Z設(shè)備進(jìn)行納稅調(diào)整是有法規(guī)依據(jù)的。
二、對(duì)審計(jì)調(diào)整的解釋
我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并不意味著以前期間會(huì)計(jì)估計(jì)是錯(cuò)誤的，只是由于情況發(fā)生變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗(yàn)，使得變更會(huì)計(jì)估計(jì)能夠更好地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。如果以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)是錯(cuò)誤的，則屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)，按會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理辦法進(jìn)行處理。
根據(jù)A公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露，由于前期對(duì)Z設(shè)備折舊年限估計(jì)過(guò)長(zhǎng)（10年折舊期），本年度根據(jù)Z設(shè)備預(yù)計(jì)使用年限進(jìn)行了重新評(píng)估，預(yù)計(jì)Z設(shè)備折舊年限應(yīng)為5年。A公司無(wú)法說(shuō)明前期對(duì)Z設(shè)備折舊年限10年的估計(jì)是正確，而且，對(duì)Z設(shè)備折舊的估計(jì)時(shí)間僅1年之隔，但折舊年限相差1倍，顯然是A公司前期對(duì)Z設(shè)備折舊年限的估計(jì)是錯(cuò)誤的。因此，報(bào)表審計(jì)人員按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28 號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》，對(duì)Z設(shè)備進(jìn)行追溯調(diào)整是符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的。
三、稅務(wù)與會(huì)計(jì)的差異處理
稅務(wù)人員稽查是以我國(guó)相關(guān)的稅法法規(guī)為依據(jù)，如果相關(guān)稅收法規(guī)沒有規(guī)定的，可以執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；企業(yè)報(bào)表審計(jì)人員審計(jì)是以相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)，如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等，這樣就有可能產(chǎn)生“暫時(shí)性差異”。如上例，由于A物流公司2011年稅務(wù)清算在年度報(bào)表審計(jì)之前，所以A物流公司2011年遞延所得稅資產(chǎn)為12.25萬(wàn)元（(1310,000-1800,000)*0.25）（假設(shè)無(wú)累計(jì)遞延所得稅項(xiàng)目）。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：
借 遞延所得稅資產(chǎn) 12.255 （萬(wàn)元）
貸 所得稅費(fèi)用 12.25 （萬(wàn)元）
稅法要求企業(yè)嚴(yán)格按相關(guān)的法規(guī)處理收入、成本、費(fèi)用和資產(chǎn)；而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)能準(zhǔn)確報(bào)告一定階段或時(shí)點(diǎn)的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出發(fā)點(diǎn)和最終歸宿既有聯(lián)系又有本質(zhì)區(qū)別，財(cái)務(wù)人員要深刻理解并能運(yùn)用。
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