《財政部、國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號）進一步加大了稅收優(yōu)惠力度，明確允許提供應稅服務同時適用免稅和零稅率規(guī)定的納稅人，優(yōu)先適用零稅率。對于這項規(guī)定，許多企業(yè)不明晰免稅和零稅率的區(qū)別。很多納稅人對什么是零稅率、什么是免稅不是很明白，認為免稅和零稅率不一樣嗎，都是不用交稅？選擇適用免稅和零稅率到底有什么影響呢？本文對此進行分析說明。
一、對應稅服務實行增值稅零稅率或免稅制度的背景
營業(yè)稅改征增值稅改革之前，我國僅對出口貨物勞務實行退（免）稅制度。出口貨物退（免）稅是指在國際貿(mào)易業(yè)務中，對報關出口的貨物退還或免征在國內(nèi)各生產(chǎn)環(huán)節(jié)和流通環(huán)節(jié)按稅法規(guī)定繳納的增值稅和消費稅。出口貨物退（免）稅是國際貿(mào)易中通常采用并為各國所接受的，目的在于鼓勵各國出口貨物公平競爭的一種稅收措施。出口貨物退（免）稅制度被世界上實行間接稅的大多數(shù)國家所采納，從而形成了一種國際慣例。出口退（免）稅涉及的稅種為增值稅和消費稅，征收營業(yè)稅的應稅勞務和服務不在出口退（免）稅的范圍之內(nèi)。國家啟動營改增改革后，交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務貿(mào)易等改征增值稅，也就具備了實行退（免）稅的條件。對應稅服務實行零稅率或免稅政策符合國際慣例的原則，并能夠更加充分地發(fā)揮營改增改革對降低企業(yè)稅收成本、推動經(jīng)濟結構調(diào)整的積極作用。
二、零稅率和免稅的含義
零稅率應稅服務提供者，在營改增后提供的零稅率應稅服務，適用增值稅零稅率，實行免抵退稅辦法，并不得開具增值稅專用發(fā)票。免抵退稅辦法是指，零稅率應稅服務提供者提供零稅率應稅服務，免征增值稅，相應的進項稅額抵減應納增值稅額（不包括適用增值稅即征即退、先征后退政策的應納增值稅額），未抵減完的部分予以退還。
三、適用零稅率與免征增值稅有何區(qū)別
一般來說，在簡易計稅方法前提下是沒有區(qū)別的。財稅〔2013〕106號文附件4明確規(guī)定：“四、境內(nèi)的單位和個人提供適用增值稅零稅率的應稅服務，如果屬于適用簡易計稅方法的，實行免征增值稅辦法。”由此可見，在這種情況下，適用零稅率與免征增值稅兩者是沒有區(qū)別。適用簡易計算方法的有兩種納稅人：小規(guī)模納稅人；選擇了簡易計稅方法的一般納稅人。但是在一般計稅方法前提下區(qū)別是明顯的。免征增值稅：應納增值稅為0，同時不能抵扣進項稅額。適用零稅率：增值稅應納稅額=銷項稅額－進項稅額，適用零稅率即銷項稅額為0，應納稅額=0－進項稅額。這意味著可以退還稅款，或進項留抵。通過計算公式計算，有助于我們理解財稅〔2013〕106號文附件4第四條規(guī)定：“提供適用零稅率的應稅服務，如果屬于適用增值稅一般計稅方法的，實行免抵退稅辦法?！碑斎幌啾戎拢m用零稅率比免征增值稅更加實惠。這也就有助于理解財稅〔2013〕106號文附件1《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十四條規(guī)定：“納稅人提供應稅服務同時適用免稅和零稅率規(guī)定的，優(yōu)先適用零稅率?！备郊?第四條規(guī)定：“外貿(mào)企業(yè)外購研發(fā)服務和設計服務出口實行免退稅辦法，外貿(mào)企業(yè)自己開發(fā)的研發(fā)服務和設計服務出口，視同生產(chǎn)企業(yè)連同其出口貨物統(tǒng)一實行免抵退稅辦法。”從規(guī)定的表面看，似乎給外貿(mào)企業(yè)以更多的扶持。但實際上，免退稅包括免稅和退稅，如果外貿(mào)企業(yè)選擇了簡易計稅方法，因為不能抵扣進項稅額，同樣只能免稅，沒有退稅。
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四、案例分析
上面的文字說明也許還比較抽象，我們不妨通過案例分析來進一步了解一下免稅和零稅率的具體區(qū)別意義。
案例一：
A公司從事設計服務，為增值稅一般納稅人（采用一般計稅方法），2013年8月，向境外單位提供的設計服務，賬面記載的營業(yè)收入折合人民幣為100萬元（全部為外銷），當期取得進項稅額10萬元，上期留抵稅額為0?，F(xiàn)請問：
（１）請計算當期應納增值稅額？
（２）如果該公司放棄適用零稅率，選擇免稅，請計算當期應納增值稅額？
分析：
（1）按照財稅〔2013〕106號文附件4的規(guī)定，A公司提供適用零稅率的應稅服務，實行免抵退稅辦法。根據(jù)國家稅務總局公告2012年第13號第4條規(guī)定的公式，計算過程如下：①零稅率應稅服務當期免抵退稅額的計算：當期零稅率應稅服務免抵退稅額＝當期零稅率應稅服務免抵退稅計稅價格×外匯人民幣牌價×零稅率應稅服務退稅率=100×6%=6萬元，②當期應退稅額和當期免抵稅額的計算：當期期末留抵稅額=0－10=10萬元，則當期期末留抵稅額>當期免抵退稅額，此時，當期應退稅額＝當期免抵退稅額=6萬元。
（2）如果該公司放棄適用零稅率，選擇免稅。當期應納增值稅額為0，不允許抵扣進項。通過上述計算結果，我們知道，A公司適用零稅率時，可退稅6萬元；當放棄零稅率而選擇免稅時，當期應納稅額為零。適用零稅率的優(yōu)勢顯而易見。
案例二：
B公司從事設計服務，為增值稅一般納稅人（采用一般計稅方法），2013年8月，向境外單位提供的服裝設計服務，賬面記載的營業(yè)收入折合人民幣為100萬元（全部為外銷），當期取得進項稅額0.1萬元，上期留抵稅額為0。
（１）請計算當期應納增值稅額？
（２）如果該公司放棄適用零稅率，選擇免稅，請計算當期應納增值稅額？
分析：
（1）按照財稅〔2013〕106號文附件4的規(guī)定，B公司提供適用零稅率的應稅服務，實行免抵退稅辦法。根據(jù)國家稅務總局公告2012年第13號第4條規(guī)定的公式，計算過程如下：①零稅率應稅服務當期免抵退稅額的計算：當期零稅率應稅服務免抵退稅額＝當期零稅率應稅服務免抵退稅計稅價格×外匯人民幣牌價×零稅率應稅服務退稅率=100×6%=6萬元，②當期應退稅額和當期免抵稅額的計算：當期期末留抵稅額=0－0.1=0.1萬元，則當期期末留抵稅額<當期免抵退稅額，此時，當期應退稅額＝當期期末留抵稅額=0.1萬元。
（2）如果該公司放棄適用零稅率，選擇免稅。當期應納增值稅額為0，不允許抵扣進項。通過上述計算結果，我們知道，對于一些進項稅額很少的企業(yè)而言，免抵退稅辦法操作起來可能既麻煩，抵扣又很少，因此這些企業(yè)可以權衡成本效益原則，放棄零稅率，選擇免稅辦法，簡單、方便。
從以上兩個案例我們也更好理解財稅〔2013〕106號文附件1第四十四條“納稅人提供應稅服務同時適用免稅和零稅率規(guī)定的，優(yōu)先適用零稅率?！币驗榱愣惵蕦{稅人是有利的，其實這是稅務機關賦予納稅人的一項權利。但如果納稅人的進項稅額很小，財稅〔2013〕106號文的附件4第五條規(guī)定，納稅人可以放棄適用零稅率，選擇免稅政策。
五、其他提醒注意的事項
1．“營改增”試點納稅人應正確區(qū)分適用零稅率享受退（免）稅與應稅服務免稅的范圍。零稅率應稅服務享受退（免）稅的范圍與條件：財稅〔2013〕106號文附件4《應稅服務適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》第一條和第二條規(guī)定，中華人民共和國境內(nèi)（以下簡稱境內(nèi)）的單位和個人提供的國際運輸服務，向境外單位提供的研發(fā)服務和設計服務，往返香港、澳門、臺灣以及在香港、澳門、臺灣提供的交通運輸服務（以下簡稱港澳臺運輸服務），適用增值稅零稅率。同時，注意在上述應稅服務范圍內(nèi)，自2013年8月1日起，境內(nèi)的單位或個人提供程租服務，如果租賃的交通工具用于國際運輸服務和港澳臺運輸服務，由出租方按規(guī)定申請適用增值稅零稅率。自2013年8月1日起，境內(nèi)的單位或個人向境內(nèi)單位或個人提供期租、濕租服務，如果承租方利用租賃的交通工具向其他單位或個人提供國際運輸服務和港澳臺運輸服務，由承租方按規(guī)定申請適用增值稅零稅率。境內(nèi)的單位或個人向境外單位或個人提供期租、濕租服務，由出租方按規(guī)定申請適用增值稅零稅率。該條款修正了已廢止的財稅〔2013〕37號文一律由承租方（即使承租方是境外單位個人）申請適用增值稅零稅率的不合理規(guī)定。
應稅服務免征增值稅的范圍：除上述國際運輸和港澳臺運輸服務兩種不具備條件的應稅服務按免稅政策以外，境內(nèi)的單位和個人提供以下應稅服務也免征增值稅：一是工程、礦產(chǎn)資源在境外的工程勘察勘探服務；二是會議展覽地點在境外的會議展覽服務；三是存儲地點在境外的倉儲服務；四是標的物在境外使用的有形動產(chǎn)租賃服務；五是為出口貨物提供的郵政業(yè)服務和收派服務。六是在境外提供的廣播影視節(jié)目（作品）的發(fā)行、播映服務；七是向境外單位提供的研發(fā)和技術服務中的技術轉讓服務、技術咨詢服務、合同能源管理服務、軟件服務、電路設計及測試服務、信息系統(tǒng)服務、業(yè)務流程管理服務、商標著作權轉讓服務、知識產(chǎn)權服務、物流輔助服務（倉儲服務、收派服務除外）、認證服務、鑒證服務、咨詢服務、廣播影視節(jié)目（作品）制作服務、期租服務、程租服務、濕租服務。但不包括合同標的物在境內(nèi)的合同能源管理服務，對境內(nèi)貨物或不動產(chǎn)的認證服務、鑒證服務和咨詢服務以及廣告投放地在境外的廣告服務。
2．選擇零稅率無須稅務機關審批或備案，免稅須稅務機關審批或備案。因為零稅率是增值稅的一檔稅率，只要符合文件規(guī)定，就可以適用零稅率。但免征增值稅卻是稅收優(yōu)惠，要遵循稅收優(yōu)惠管理的相關要求，或先經(jīng)稅務機關審批，或報送稅務機關備案。
3．納稅人可以主動放棄免稅優(yōu)惠（包括減稅優(yōu)惠，下同）。但一經(jīng)放棄，36個月內(nèi)不得再申請免稅。放棄免稅權應當以書面形式提交放棄免稅權聲明，報主管稅務機關備案。一經(jīng)放棄免稅權，其生產(chǎn)銷售的全部增值稅應稅貨物或勞務均應按照適用稅率征稅，不得選擇某一免稅項目放棄免稅權，也不得根據(jù)不同的銷售對象選擇部分貨物或勞務放棄免稅權。
4．納稅人也可以放棄適用零稅率，選擇免稅或按規(guī)定繳納增值稅。放棄適用零稅率后，36個月內(nèi)不得再申請適用零稅率。
程 輝（龍巖經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)國稅局）
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