二、生產(chǎn)企業(yè)一般貿(mào)易出口免抵退增值稅的會(huì)計(jì)處理 （一）免抵退增值稅的主要賬戶(hù)設(shè)置 出口生產(chǎn)企業(yè)一般納稅人在增值稅“免抵退”的賬務(wù)處理過(guò)程中，主要應(yīng)設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”和“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”兩個(gè)二級(jí)明細(xì)賬戶(hù)，同時(shí)，在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目下設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷(xiāo)項(xiàng)稅額”、“出口抵減內(nèi)銷(xiāo)產(chǎn)品應(yīng)納稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”“轉(zhuǎn)出未交增值稅”等三級(jí)明細(xì)賬戶(hù)。 生產(chǎn)企業(yè)一般貿(mào)易出口“免抵退”增值稅的會(huì)計(jì)核算 生產(chǎn)企業(yè)一般出口貿(mào)易涉及增值稅“免抵退”的會(huì)計(jì)核算主要包括三個(gè)方面：第一，“當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”的核算；第二，當(dāng)期實(shí)際應(yīng)退稅額和免抵稅額的核算；第三，當(dāng)期應(yīng)納稅額的核算。 1.“當(dāng)期免抵退稅額中不得免征和抵扣稅額”的核算。在會(huì)計(jì)處理上，“當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”作為當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額的抵減項(xiàng)目，在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”貸方專(zhuān)欄中核算；另外，“當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”增加了企業(yè)經(jīng)營(yíng)的成本，因此在“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”借方核算。 2.當(dāng)期應(yīng)退稅額和免抵稅額的核算。在會(huì)計(jì)處理上，出口退稅的來(lái)源是生產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)品勞務(wù)以及服務(wù)在外銷(xiāo)前所消耗的原材料中包含的進(jìn)項(xiàng)稅額，根據(jù)記賬反向原理，“免抵退稅額”應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”的貸方專(zhuān)欄進(jìn)行核算。因?yàn)槊獾滞硕愵~必須首先抵減內(nèi)銷(xiāo)業(yè)務(wù)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，因此，免抵稅額的核算應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——出口抵減內(nèi)銷(xiāo)貨物應(yīng)納稅額”的借方專(zhuān)欄進(jìn)行。 如果免抵退稅額沒(méi)能全部抵扣內(nèi)銷(xiāo)業(yè)務(wù)的應(yīng)納稅額，未抵扣的差額就成為當(dāng)期的實(shí)際應(yīng)退稅額。當(dāng)期實(shí)際應(yīng)退稅額是稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)退還給企業(yè)的以前墊付的資金，在“其他應(yīng)收款——出口退稅款”科目中核算。 3.當(dāng)期應(yīng)納稅額的核算。期末，企業(yè)應(yīng)將當(dāng)期期末應(yīng)納稅額中應(yīng)交或多交的增值稅，從“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”三級(jí)明細(xì)賬戶(hù)“轉(zhuǎn)出多交增值稅”或“轉(zhuǎn)出未交增值稅”結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目。 （三）案例講解 ABC玩具有限責(zé)任公司是具有進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權(quán)的一般納稅人企業(yè)，記賬本位幣為人民幣，該公司主要生產(chǎn)玩具，產(chǎn)品銷(xiāo)往國(guó)內(nèi)外，出口產(chǎn)品實(shí)行增值稅“免抵退”辦法，外幣交易采用業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的匯率，產(chǎn)品退稅率為13%。 20×4年1月有關(guān)業(yè)務(wù)如下：①報(bào)關(guān)離境出口A玩具：FOB離岸價(jià)格為30萬(wàn)美元，即時(shí)匯率為6.1；②國(guó)內(nèi)玩具A的銷(xiāo)售額為580萬(wàn)元，已開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票；③國(guó)內(nèi)采購(gòu)原材料取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票注明材料的價(jià)款為600萬(wàn)元，材料已經(jīng)入庫(kù)，進(jìn)項(xiàng)稅額102萬(wàn)元已經(jīng)認(rèn)證抵扣；④假設(shè)期初“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”余額為0。 1月份的賬務(wù)處理如下： ?。?）根據(jù)材料采購(gòu)專(zhuān)用發(fā)票的發(fā)票聯(lián)、材料入庫(kù)單以及付款憑證等編制的會(huì)計(jì)分錄： 借：原材料——甲600 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）102 貸：銀行存款702 ?。?）根據(jù)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的記賬聯(lián)等相關(guān)憑證編制的會(huì)計(jì)分錄： 借：應(yīng)收賬款（銀行存款等）678.6 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）98.6 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入580 ?。?）當(dāng)期報(bào)關(guān)離境出口A玩具商品，根據(jù)外銷(xiāo)發(fā)票記賬聯(lián)等相關(guān)憑證編制的會(huì)計(jì)分錄： 借：應(yīng)收賬款（銀行存款等）183 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入183 ?。?）月末，計(jì)算當(dāng)期免抵退稅不予免征和抵扣稅額并編制會(huì)計(jì)分錄： 當(dāng)期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=30×6.1×（17%-13%）=7.32（萬(wàn)元） 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本7.32 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）7.32 ?。?）計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額，辦理增值稅納稅申報(bào)時(shí)： 當(dāng)期應(yīng)納稅額=580×17%-（102-7.32）=3.92（萬(wàn)元） 根據(jù)增值稅申報(bào)表核算1月應(yīng)繳納當(dāng)期增值稅并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄： 借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）3.92 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅3.92 因?yàn)槠髽I(yè)1月份沒(méi)有收齊出口退稅的單證，信息不齊全，所以不得進(jìn)行增值稅“免抵退”申報(bào)。 ABC玩具有限責(zé)任公司的應(yīng)交增值稅明細(xì)賬見(jiàn)表2。
為簡(jiǎn)化分析，下述業(yè)務(wù)中，僅僅就免抵退稅額和免抵稅額編制會(huì)計(jì)分錄，關(guān)于國(guó)內(nèi)的購(gòu)進(jìn)和銷(xiāo)售業(yè)務(wù)以及當(dāng)期“免抵退稅不予免征和抵扣稅額”的相關(guān)會(huì)計(jì)核算不再編制會(huì)計(jì)分錄。
該公司2月有關(guān)業(yè)務(wù)如下：①報(bào)關(guān)離境出口玩具：FOB離岸價(jià)格為15萬(wàn)美元，人民幣兌美元匯率為6.25；②內(nèi)銷(xiāo)玩具銷(xiāo)售額280萬(wàn)元；已開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票；③國(guó)內(nèi)采購(gòu)原材料取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的價(jià)款為400萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額68萬(wàn)元已經(jīng)認(rèn)證抵扣；④假設(shè)1月的出口退稅憑證以及相關(guān)信息在本期收齊。
當(dāng)期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=15×6.25×（17%-13%）=3.75（萬(wàn)元）
計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額，辦理增值稅納稅申報(bào)：
當(dāng)期應(yīng)納稅額=280×17%-（68-3.75）=-16.65（萬(wàn)元）
根據(jù)收齊的出口玩具的單證和相關(guān)齊全的信息，向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行免抵退稅申報(bào)。
免抵退稅額=30×6.1×13%=23.79（萬(wàn)元）
根據(jù)孰低原則在留抵稅額16.65萬(wàn)元和免抵退稅額23.79萬(wàn)元中選取留抵稅額為應(yīng)退稅額，即留抵稅額16.65萬(wàn)元為實(shí)際應(yīng)退稅額，它的含義為在國(guó)內(nèi)已經(jīng)繳納的進(jìn)項(xiàng)稅額，參見(jiàn)表2中的數(shù)據(jù)。退稅后，企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納增值稅稅額的余額為0。
免抵稅額=免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額=23.79-16.65=7.14（萬(wàn)元），說(shuō)明名義免抵退稅額23.79萬(wàn)元中，7.14萬(wàn)元抵頂了當(dāng)期內(nèi)銷(xiāo)貨物的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，16.65萬(wàn)元為稅務(wù)機(jī)關(guān)退給企業(yè)的實(shí)際退稅額。
2月份免抵退增值稅的賬務(wù)處理如下：
根據(jù)退稅機(jī)關(guān)審批的《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免抵退稅申報(bào)表》，核算當(dāng)期免抵退稅額和免抵稅額，編制的會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷(xiāo)產(chǎn)品應(yīng)納稅額）7.14
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）7.14
借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅16.65
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）16.65
上述兩筆分錄也可以合并成：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷(xiāo)產(chǎn)品應(yīng)納稅額）7.14
其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅16.65
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）23.79
該公司當(dāng)年3月有關(guān)業(yè)務(wù)如下：①報(bào)關(guān)離境出口玩具：FOB離岸價(jià)格為26萬(wàn)元，匯率為6.15；②內(nèi)銷(xiāo)玩具銷(xiāo)售額300萬(wàn)元；③國(guó)內(nèi)采購(gòu)原材料取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的價(jià)款為310萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額52.7萬(wàn)元已經(jīng)認(rèn)證抵扣；④2月出口退稅憑證以及相關(guān)信息在本期收集齊全。
當(dāng)期免抵退稅額不予免征和抵扣稅額=26×6.15×（17%-13%）=6.396（萬(wàn)元）
計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額，辦理增值稅納稅申報(bào)。
當(dāng)期應(yīng)納稅額=300×17%-（310×17%-6.396）=4.696（萬(wàn)元）
收齊3月出口玩具的單證，并且信息齊全時(shí)，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行免抵退稅申報(bào)。
免抵退稅額=15×6.25×13%==12.1875（萬(wàn)元），當(dāng)期應(yīng)納稅額大于0，說(shuō)明國(guó)內(nèi)銷(xiāo)售的納稅義務(wù)為16.8835萬(wàn)元（4.696+12.1875），參見(jiàn)表2中的數(shù)據(jù)。免抵退稅額全額抵頂內(nèi)銷(xiāo)應(yīng)納稅額12.1875萬(wàn)元，還有4.696萬(wàn)元未能被抵扣，說(shuō)明4.696萬(wàn)元為當(dāng)期應(yīng)交納的增值稅；實(shí)際應(yīng)退稅額為0。
當(dāng)期的免抵稅額=免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額=12.1875-0=12.1875（萬(wàn)元）
退稅后企業(yè)當(dāng)期無(wú)留抵稅額。3月末將“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”貸方余額4.696萬(wàn)元從“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）”借方轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”的貸方。至此，“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”的余額4.696萬(wàn)元為當(dāng)期應(yīng)納稅額；“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”下的明細(xì)賬戶(hù)的余額均為0。
3月份免抵退增值稅的賬務(wù)處理如下：
收齊3月出口玩具的單證并且信息齊全，向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行免抵退稅申報(bào)。
根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免抵退稅申報(bào)表》，核算當(dāng)期免抵退稅額及應(yīng)退稅額，編制的會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷(xiāo)產(chǎn)品應(yīng)納稅額）12.1875
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）12.1875
根據(jù)3月份增值稅申報(bào)表核算當(dāng)期繳納當(dāng)期增值稅，編制的會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）4.696
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅4.696
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