一、引言
一筆完整的會(huì)計(jì)分錄包括會(huì)計(jì)科目、借貸方向和交易金額這三個(gè)基本要素，生產(chǎn)企業(yè)出口退稅的會(huì)計(jì)分錄也不例外，所不同的是，退稅業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)分錄的設(shè)計(jì)還要結(jié)合相應(yīng)的稅法規(guī)定，保持會(huì)計(jì)核算和稅法原理在內(nèi)在邏輯上的—致。
很多針對出口退稅業(yè)務(wù)的稅法規(guī)定和會(huì)計(jì)法規(guī)對會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作的指導(dǎo)性不強(qiáng)。例如，1997年7月發(fā)布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物實(shí)行“免、抵、退”辦法后稅收會(huì)計(jì)處理規(guī)定的通知》，僅規(guī)定了哪些業(yè)務(wù)不屬于會(huì)計(jì)核算范圍。2002年1月23日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)出口貨物實(shí)行免抵退稅辦法的通知》（財(cái)稅[2002]7號），2002年2月6日，國家稅務(wù)總局又印發(fā)了《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物“免、抵、退”稅管理操作規(guī)程（試行）》（國稅發(fā)[2002]11號）。兩者都明確規(guī)定了生產(chǎn)企業(yè)出口退稅金額的計(jì)算方法和申報(bào)程序，但都未提及具體的會(huì)計(jì)分錄。
財(cái)政部2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（簡稱“新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”），僅在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》的附錄部分對出口退稅的稅款退回給出了一筆會(huì)計(jì)分錄，沒有反映出“免、抵、退”的全過程。2009年注冊會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》教材（簡稱《會(huì)計(jì)》教材）在第九章“負(fù)債”中指出，應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目下分別設(shè)置“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”等專欄，反映貨物出口退稅，但也未提供具體的會(huì)計(jì)分錄。
相比較而言，2009年注冊會(huì)計(jì)師考試《稅法》教材（簡稱《稅法》教材）的相關(guān)內(nèi)容對出口退稅的會(huì)計(jì)核算具有很強(qiáng)的指導(dǎo)意義。它明確指出了生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退”稅過程中可能涉及的三筆主要會(huì)計(jì)分錄：①將“當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”金額記入借貸方：借：主營業(yè)務(wù)成本；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）。②將“當(dāng)期免抵稅額”金額記入借貸方：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）。③將“當(dāng)期應(yīng)退稅額”金額記入借貸方：借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收補(bǔ)貼款；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）。
盡管以上規(guī)定具有很強(qiáng)的可操作性，但仍存在一些理解上的難點(diǎn)。比如：在第一筆會(huì)計(jì)分錄中，“當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”為什么記入“主營業(yè)務(wù)成本”科目？第二筆會(huì)計(jì)分錄并沒有引起“應(yīng)交稅費(fèi)”總額的實(shí)質(zhì)性變化，有什么必要從一個(gè)三級科目轉(zhuǎn)到另一個(gè)三級科目中？既然出口退稅減輕了企業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)，為什么第三筆會(huì)計(jì)分錄中“應(yīng)交稅費(fèi)”科目出現(xiàn)在貸方，從會(huì)計(jì)的角度來看反而體現(xiàn)為應(yīng)交稅費(fèi)的增加？這三筆會(huì)計(jì)分錄能完整地體現(xiàn)出口退稅“免、抵、退”的全過程么？
二、理論分析
1.對第一筆會(huì)計(jì)分錄的分析。從“當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”的計(jì)算公式可以看出，出口貨物并非執(zhí)行真正的零稅率，而是一種超低稅率。從稅制安排上看，法定征稅率和退稅率之間的差異，不能放在退稅限額中，甚至無法參與抵頂內(nèi)銷的銷項(xiàng)稅額，類似于不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如果進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，則應(yīng)當(dāng)計(jì)入原材料成本，從而進(jìn)入出口產(chǎn)品成本，增加主營業(yè)務(wù)成本，這也是第一筆會(huì)計(jì)分錄所反映的內(nèi)容。將“當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”列入主營業(yè)務(wù)成本，同時(shí)通過“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專欄，增加“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”。
2.對第二筆會(huì)計(jì)分錄的分析。單獨(dú)看第二筆會(huì)計(jì)分錄，似乎只是將某一金額從“應(yīng)交稅費(fèi)”的一個(gè)三級科目轉(zhuǎn)到另一個(gè)三級科目，沒有實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵。但是我們從另一個(gè)角度來看，這筆會(huì)計(jì)分錄有其存在的必要性。我們將第二筆會(huì)計(jì)分錄和第三筆會(huì)計(jì)分錄結(jié)合起來：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）（當(dāng)期免抵稅額），其他應(yīng)收款——應(yīng)收補(bǔ)貼款（當(dāng)期應(yīng)退稅額）；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）（當(dāng)期免抵退稅額）。
在這筆綜合會(huì)計(jì)分錄中，“其他應(yīng)收款”科目反映的是實(shí)際退稅額[min（當(dāng)期期末留抵稅額，當(dāng)期免抵退稅額）]，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”科目反映的金額為（出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)－免稅購進(jìn)原材料價(jià)格）×出口貨物退稅，即名義退稅額，于是“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）”就成為前兩者之間的“平衡器”，目的是使這筆綜合會(huì)計(jì)分錄滿足“有借必有貸，借貸必相等”的基本會(huì)計(jì)原理。如果名義退稅額等于實(shí)際退稅額，則該科目不必出現(xiàn)，也可理解為金額為零；如果名義退稅額大于實(shí)際退稅額，則該科目金額為兩者之差。
事實(shí)上，這樣的會(huì)計(jì)分錄設(shè)計(jì)也符合目前的稅制安排。根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定：如果當(dāng)期期末留抵稅額>當(dāng)期免抵退稅額，當(dāng)期應(yīng)退稅額＝當(dāng)期免抵退稅額，當(dāng)期免抵稅額＝0；如果當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額，當(dāng)期應(yīng)退稅額＝當(dāng)期期末留抵稅額，當(dāng)期免抵退稅額＝當(dāng)期免抵退稅額－當(dāng)期應(yīng)退稅額。
除了實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)平衡之外，第二筆會(huì)計(jì)分錄對計(jì)算城市維護(hù)建設(shè)稅（簡稱“城建稅”）也具有重要的意義。根據(jù)《財(cái)政部
3.對第三筆會(huì)計(jì)分錄的分析。第三筆會(huì)計(jì)分錄中“應(yīng)交稅費(fèi)”出現(xiàn)在貸方，可以理解為當(dāng)期可以抵扣的增值稅減少了，這一點(diǎn)可以從增值稅納稅申報(bào)表第17欄“應(yīng)抵扣稅額合計(jì)”的填列公式看出，當(dāng)期取得的實(shí)際退稅額會(huì)降低可抵扣的稅額，進(jìn)而增加本期應(yīng)納增值稅額。此外，出口退稅退回的是生產(chǎn)企業(yè)在采購環(huán)節(jié)實(shí)際負(fù)擔(dān)的增值稅，而不需要政府另外支付財(cái)政補(bǔ)助，根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南的規(guī)定，出口退稅并不屬于政府補(bǔ)助，應(yīng)以“其他應(yīng)收款”的形式出現(xiàn)，這更符合出口退稅的稅收本質(zhì)，也是第三筆會(huì)計(jì)分錄所反映的內(nèi)容，以實(shí)際應(yīng)獲得的退稅額增加“其他應(yīng)收款”，同時(shí)通過“出口退稅”專欄，增加“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”。
4.對三筆會(huì)計(jì)分錄的綜合分析。以上三筆會(huì)計(jì)分錄可以用下圖來刻畫：
首先，盡管C和B之間的差額部分增加了企業(yè)的應(yīng)交稅費(fèi)，但其可以計(jì)入出口產(chǎn)品成本，作為所得稅前的扣除項(xiàng)目，因此，該稅收制度安排是有利于促進(jìn)出口的。
其次，從稅收原理上看，出口貨物負(fù)擔(dān)的城建稅和教育費(fèi)附加應(yīng)以其實(shí)際繳納的增值稅、消費(fèi)稅為計(jì)算依據(jù)，其免抵稅額部分、退稅額部分是不用繳納城建稅和教育費(fèi)附加的。但在稅收征管的實(shí)際操作中，這往往導(dǎo)致地方財(cái)政負(fù)擔(dān)過重，財(cái)稅[2005]25號文件的頒布就是為了解決這一矛盾，以文件的形式規(guī)定“當(dāng)期免抵稅額”也應(yīng)納入城建稅和教育費(fèi)附加的征稅范疇，這表明目前的稅制安排在實(shí)行“免、抵、退”稅的同時(shí)，并未放棄出口貨物所附加的城建稅和教育費(fèi)附加。為幫助理解，我們可以將出口看成一種特殊的內(nèi)銷，只是內(nèi)銷對象變成了外國居民。在這種內(nèi)銷業(yè)務(wù)中，出口貨物離岸價(jià)減去免稅購進(jìn)原材料價(jià)格的部分即為內(nèi)銷額，出口貨物法定征稅率即為銷項(xiàng)稅率。與內(nèi)銷業(yè)務(wù)的增值稅在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目中核算不同，在出口業(yè)務(wù)中，我們將C減B的部分放在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目核算，而將B的部分放在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”科目核算，這樣一來，出口貨物所承擔(dān)的城建稅和教育費(fèi)附加的計(jì)稅基礎(chǔ)就是整個(gè)C的部分。
最后，在“免、抵、退”稅的具體步驟中，“免”不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，第一筆會(huì)計(jì)分錄中的金額會(huì)影響“抵頂”內(nèi)銷的應(yīng)抵扣稅額合計(jì)數(shù)，第二筆和第三筆會(huì)計(jì)分錄的綜合效果體現(xiàn)了以“當(dāng)期期末留抵稅額”和“當(dāng)期免抵退稅額”兩者之中的較小者作為實(shí)際退稅的核心思想。
三、案例分析
例：某自營出口的生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％，退稅率為15％。2009年11月，外購原材料、燃料取得增值稅專用發(fā)票，注明價(jià)款850萬元、增值稅額144.5萬元，材料、燃料已驗(yàn)收入庫；外購動(dòng)力取得增值稅專用發(fā)票，注明價(jià)款150萬元、增值稅額25.5萬元，其中20％用于企業(yè)基建工程；以外購原材料80萬元委托某公司加工貨物，支付加工費(fèi)取得增值稅專用發(fā)票，注明價(jià)款30萬元、增值稅額5.1萬元，支付加工貨物的運(yùn)輸費(fèi)用10萬元并取得運(yùn)輸公司開具的普通發(fā)票。內(nèi)銷貨物取得不含稅銷售額300萬元，支付銷售貨物運(yùn)輸費(fèi)用18萬元并取得運(yùn)輸公司開具的普通發(fā)票；出口銷售貨物取得銷售額500萬元。
同年12月，免稅進(jìn)口料件一批，支付國外買價(jià)300萬元，運(yùn)抵我國海關(guān)前的運(yùn)輸費(fèi)用、保管費(fèi)用和裝卸費(fèi)用50萬元，該料件進(jìn)口關(guān)稅稅率20％，料件已驗(yàn)收入庫；出口銷售貨物取得銷售額600萬元；內(nèi)銷貨物600件，開具普通發(fā)票，取得含稅銷售額140.4萬元；將與內(nèi)銷貨物相同的自產(chǎn)貨物200件用于本企業(yè)基建工程，貨物已移送。
1.會(huì)計(jì)核算。該企業(yè)11月的增值稅銷項(xiàng)稅額為51萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額包括外購材料、燃料的144.5萬元、外購動(dòng)力的20.4萬元、委托加工業(yè)務(wù)的5.8萬元、銷售貨物運(yùn)輸費(fèi)的1.26萬元，共計(jì)171.96萬元；當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額為10萬元；當(dāng)期應(yīng)納增值稅額為－110.96萬元，即當(dāng)期留抵稅額為110.96萬元；出口貨物“免、抵、退”稅額為75萬元。由于當(dāng)期留抵稅額大于“免、抵、退”稅額，因此11月應(yīng)遇稅額為75萬元，而留抵下月抵扣稅額為35.96萬元。
出口環(huán)節(jié)相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算如下：①貨物報(bào)關(guān)出口后，根據(jù)當(dāng)月報(bào)關(guān)出口有關(guān)單據(jù)和外銷出口發(fā)票等作如下會(huì)計(jì)分錄：借：銀行存款5000000；貸：主營業(yè)務(wù)收入5000000.②根據(jù)經(jīng)主管稅務(wù)局批準(zhǔn)的《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免、抵、退稅申報(bào)匯總表》中計(jì)算出的“免抵退稅不予免征和抵扣稅額”作如下會(huì)計(jì)分錄：借：主營業(yè)務(wù)成本100000；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）100000.③根據(jù)經(jīng)主管稅務(wù)局批準(zhǔn)的《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免、抵、退稅申報(bào)匯總表》中計(jì)算出的“應(yīng)退稅額”作如下會(huì)計(jì)分錄：借：其他應(yīng)收教——應(yīng)收補(bǔ)貼款750000；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）750000.
該企業(yè)12月的增值稅銷項(xiàng)稅額為27.2萬元；免稅進(jìn)口料件組價(jià)為420萬元，免抵退稅不得免征和抵扣稅額為3.6萬元；當(dāng)期應(yīng)納稅額為-5.16萬元，即當(dāng)期留抵稅額為5.16萬元；出口貨物免抵退稅額為27萬元。由于當(dāng)期留抵稅額小于“免、抵、退”稅額，因此12月應(yīng)退稅額為5.16萬元，當(dāng)期免抵稅額為21.84萬元。
出口環(huán)節(jié)相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算如下：①貨物報(bào)關(guān)出口后，根據(jù)當(dāng)月報(bào)關(guān)出口有關(guān)單據(jù)和外銷出口發(fā)票等作如下會(huì)計(jì)分錄：借：銀行存款6000000；貸：主營業(yè)務(wù)收入6000000.②根據(jù)經(jīng)主管稅務(wù)局批準(zhǔn)的《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免、抵、退稅申報(bào)匯總表》中計(jì)算出的“免抵退稅不予免征和抵扣稅額”作如下會(huì)計(jì)分錄：借：主營業(yè)務(wù)成本360000；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）360000.③根據(jù)經(jīng)主管稅務(wù)局批準(zhǔn)的《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免、抵、退稅申報(bào)匯總表》中計(jì)算出的“應(yīng)退稅額”和“免抵稅額”作如下會(huì)計(jì)分錄：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）218400，其他應(yīng)收款——應(yīng)收補(bǔ)貼款51600；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）270000.
2.增值稅的納稅申報(bào)。該企業(yè)填寫11月增值稅納稅申報(bào)表時(shí)，以51萬元記入第11項(xiàng)“銷項(xiàng)稅額”，以171.96萬元列入第12項(xiàng)“進(jìn)項(xiàng)稅額”，以10萬元列入第14項(xiàng)“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額”，以75萬元列入第15項(xiàng)“免抵退貨物應(yīng)退稅額”，以86.96萬元列入第17項(xiàng)“應(yīng)抵扣稅額合計(jì)”，以51萬元列入第18項(xiàng)“實(shí)際抵扣率”，以0元列人第19項(xiàng)“應(yīng)納稅額”，以35.96萬元列入第20項(xiàng)“留抵稅額”。
企業(yè)填寫12月增值稅納稅申報(bào)表時(shí)，以27.2萬元列入第11項(xiàng)“銷項(xiàng)稅額”，以35.96萬元列入第13項(xiàng)“當(dāng)期留抵稅額”，以3.6萬元列入第14項(xiàng)“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”，以5.16萬元列入第15項(xiàng)“免抵退貨物應(yīng)退稅額”，以27.2萬元列入第17項(xiàng)“應(yīng)抵扣稅額合計(jì)”，以27.2萬元列入第18項(xiàng)“實(shí)際抵扣率”，以0元列入第19項(xiàng)“應(yīng)納稅額”，以0元列入第20項(xiàng)“留抵稅額”。
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