一、政策法律依據(jù)
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局第50號令）第四條第（八）項規(guī)定：“單位或者個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人的，視同銷售貨物。”基于此規(guī)定，就意味著企業(yè)或個體工商戶發(fā)生有償捐贈的商品不視同銷售貨物，繳納增值稅，如果發(fā)生無償贈送貨物或商品的行為，則要視同銷售貨物，繳納增值稅。
《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規(guī)定：企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。
《關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條規(guī)定：“因資產(chǎn)所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應按規(guī)定視同銷售確定收入。
?。ㄒ唬┯糜谑袌鐾茝V或銷售；
（二）用于交際應酬；
（三）用于職工獎勵或福利；
（四）用于股息分配；
?。ㄎ澹┯糜趯ν饩栀?；
?。┢渌淖冑Y產(chǎn)所有權屬的用途。”
同時，國稅函〔2008〕828號第三條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。”
二、“隨貨贈送”無償贈送的區(qū)別
“隨貨贈送”或“滿就送”，是指商業(yè)企業(yè)經(jīng)常采用的一種促銷行為：在銷售主貨物的同時贈送從貨物，這種贈送是出于利潤動機的正常交易，屬于捆綁銷售或降價銷售。
法律意義上的無償贈送是指出于感情或其他原因而作出的無私慷慨行為。贈送是贈送人向受贈人的財產(chǎn)轉(zhuǎn)移，但不是出于利潤動機的正常交易?！?a target="_blank">關于加強企業(yè)對外捐贈財務管理的通知》（財企[2003]95號）對無償贈送的定義為，對外捐贈是指企業(yè)自愿無償將其有權處分的合法財產(chǎn)贈送給合法的受贈人用于與生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有直接關系的公益事業(yè)的行為。
“隨貨贈送”與無償贈送相比，存在以下兩點本質(zhì)差異：
第一，無償贈送應按《增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定：單位或個體經(jīng)營者將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人的行為，視同銷售貨物。而銷售主貨物、贈送從貨物行為不屬于無償贈送，應屬于附有條件、義務的有償贈送，類似于成套、捆綁或降價銷售，只不過是沒有將主貨物與贈品包裝到一起，而是分開包裝，有時還會允許消費者選擇等值贈品，因此應將此行為界定為銷售前的實物折扣，不適用《增值稅暫行條例實施細則》的上述規(guī)定，即不能作為視同銷售處理，對贈品不能再次征稅，對贈送贈品的價值應作為銷售成本的組成部分在所得稅前扣除。
第二，對于贈送財產(chǎn)的質(zhì)量，根據(jù)《合同法》的規(guī)定，贈送的財產(chǎn)有瑕疵的，贈送人不承擔責任。受贈人對受贈商品的質(zhì)量問題不能完全得到賠償。而銷售主貨物時贈送的從貨物即贈品如果出現(xiàn)質(zhì)量問題，根據(jù)《合同法》的規(guī)定，受損害方根據(jù)標的的性質(zhì)以及損失的大小，可以合理選擇要求對方承擔修理、更換、重作、退貨、減少價款或者報酬等違約責任，即“贈送人”應承擔完全責任，消費者能夠得到完全賠償。
例如，某手機廠商為擴大銷售，對外宣傳購買××型號手機一個，贈送品牌電池一個。假定手機標價3861元，成本3000元，電池不標價（實際價值51元），成本20元，則相關的會計處理為：
借：現(xiàn)金 3861
貸：主營業(yè)務收入——××手機 3300
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 561
借：主營業(yè)務成本 3020
貸：庫存商品——××手機 3000
庫存商品——電池 20
從增值稅的鏈條來說，企業(yè)生產(chǎn)（銷售）手機有對應的進項稅額和銷項稅額，但生產(chǎn)（銷售）電池只有進項稅額而沒有銷項稅額，表面上不合理，其實電池的銷項稅額隱含在手機的銷項稅額當中，只是沒有剝離出來而已。因此對于贈品的進項稅額應允許其申報抵扣，贈送贈品時也不應該單獨再次計算銷項稅額。
實際工作中應注意，“隨貨贈送”的銷售形式通常應符合一定的形式要件：
第一，有公司內(nèi)部銷售協(xié)議，作為開展活動的依據(jù)，同時明確活動的起止時間；
第二，在發(fā)票上注明贈送物品的名稱，贈品價值從商業(yè)秘密的角度出發(fā)可以不注明；
第三，在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，必須同步結(jié)轉(zhuǎn)主貨物與從貨物的價值，并且在數(shù)量上保持一致。
總之，企業(yè)無論采用什么營銷策略，其目的都是為了擴大銷售增加利潤，即賺取利潤的本質(zhì)不會由于改變銷售策略而發(fā)生變化，“隨貨贈送”是有償捐贈，不屬于無償捐贈。
【案例】
某大型商場，增值稅一般納稅人，企業(yè)所得稅實行查賬征收方式。假定每銷售100元商品，其平均商品成本為60元。年末商場決定開展促銷活動，擬定“滿100送20”，即每銷售100元商品，送出20元的優(yōu)惠。具體方案有如下幾種選擇：
1、顧客購物滿100元，商場送8折商業(yè)折扣的優(yōu)惠；
2、顧客購物滿100元，商場贈送折扣券20元（不可兌換現(xiàn)金，下次購物可代幣結(jié)算）；
3、顧客購物滿100元，商場另行贈送價值20元禮品；
4、顧客購物滿100元，商場返還現(xiàn)金“大禮”20元；
5、顧客購物滿100元，商場送加量，顧客可再選購價值20元商品，實行捆綁式銷售，總價格不變。
【分析】
現(xiàn)假定商場單筆銷售了100元商品，各按以上方案逐一分析各自的稅收負擔和稅后凈利情況如下（不考慮城建稅和教育費附加等附加稅費）：
方案一：滿就送折扣。這一方案企業(yè)銷售100元商品，收取80元，只需在銷售票據(jù)上注明折扣額，銷售收入可按折扣后的金額計算，假設商品增值稅率為17%，企業(yè)所得稅稅率為25%，則：應納增值稅=（80÷1.17）×17%－（60÷1.17）×17%=2.90（元）；銷售毛利潤=80÷1.17－60÷1.17=17.09（元）；應納企業(yè)所得稅=17.09×25%=4.27（元）；稅后凈收益=17.09－4.27=12.82（元）。
方案二：滿就送贈券。按此方案企業(yè)銷售100元商品，收取100元，但贈送折扣券20元，則顧客相當于獲得了下次購物的折扣期權，商場本筆業(yè)務應納稅及相關獲利情況為：
應納增值稅=[（100÷1.17）×17%－（60÷1.17）]×17%=5.81（元）；
銷售毛利潤=100÷1.17－60÷1.17=34.19（元）；
應納企業(yè)所得稅=34.19×25%=8.55（元）；
稅后凈收益=34.19－8.55=25.64（元）。
但當顧客下次使用折扣券時，商場就會出現(xiàn)按方案一計算的納稅及獲利情況，因此與方案一相比，方案二僅比方案一多了流入資金增量部分的時間價值而已，也可以說是“延期”折扣。
方案三：滿就送禮品。此方案下，企業(yè)的贈送禮品行為是有償贈送行為，不應視同銷售行為，不應計算銷項稅額（其實禮品的銷項稅額隱含在企業(yè)銷售滿100元的商品的銷項稅額當中，只是沒有剝離出來而已。因此對于禮品的進項稅額應允許其申報抵扣，贈送禮品時也不應該單獨再次計算銷項稅額）；但根據(jù)國稅函[2008]828號的規(guī)定，要計算企業(yè)所得稅，不過禮品是外購的，其銷售收入和成本都是采購成本12元，相關計算如下：
應納增值稅=（100÷1.17）×17%－（60÷1.17）×17%-12÷1.17×17%=4.07（元）；
稅法規(guī)定，為其他單位和部門的有關人員發(fā)放現(xiàn)金、實物等應按規(guī)定代扣代繳個人所得稅；稅款由支付單位代扣代繳。為保證讓利顧客20元，商場贈送的價值20元的商品應不含個人所得稅額，該稅應由商場承擔，因此贈送該商品時商場需代顧客偶然所得繳納的個人所得稅額為：20÷（1＋20％）×20％＝3.3（元）；
銷售毛利潤=100÷1.17－60÷1.17+12÷1.17－12÷1.17=34.19（元）；
應納企業(yè)所得稅=34.19×25%=8.55（元）；
稅后凈收益=34.19－8.55-3.3=22.34（元）。
方案四：滿就送現(xiàn)金。商場返還現(xiàn)金行為亦屬商業(yè)折扣，與方案一相比只是定率折扣與定額折扣的區(qū)別，相關計算如下。
在這種情況下，所贈送的現(xiàn)金也要繳納個人所得稅。
應交增值稅=[（100÷1.17）×17%－（60÷1.17）]×17%=5.81（元）
應交個人所得稅=20÷（1＋20％）×20％＝3.3（元）；
銷售毛利潤=100÷1.17－60÷1.17=34.19（元）；
應納企業(yè)所得稅=34.19×25%=8.55（元）
企業(yè)利潤=100÷1.17－60÷1.17-20-3.3=10.89（元）
稅后凈收益=10.89－8.55=2.34（元）。
方案五：滿就送加量。按此方案，商場為購物滿100元的商品實行加量不加價的優(yōu)惠。商場收取的銷售收入沒有變化，但由于實行捆綁式銷售，避免了“無償贈送”之嫌，因而加量部分成本可以正常列支，相關計算如下：
應納增值稅=[（100÷1.17）×17%－（60÷1.17）]×17%－（12÷1.17）×17%=4.07（元）；
銷售毛利潤=100÷1.17－60÷1.17－12÷1.17=23.93（元）；
應納企業(yè)所得稅=23.93×25%=5.98（元）；
稅后凈收益=23.93－5.98=17.95（元）。
在以上方案中，方案一與方案五相比，即再把20元的商品（成本是12元）作正常銷售試作相關計算如下：應納增值稅=（20÷1.17）×17%－（12÷1.17）×17%=1.16（元）；銷售毛利潤=20÷1.17－12÷1.17=6.84（元）；應納企業(yè)所得稅=6.84×25%=1.71（元）；稅后凈收益=6.84－1.71=5.13（元）。
按上面的計算方法，方案一可最終可獲稅后凈利為（12.82+5.13）=17.95元，與方案五大致相等。若仍作折扣銷售，則稅后凈收益還是有一定差距，方案五優(yōu)于方案一。且方案一的再銷售能否及時實現(xiàn)具有不確定性，因此還得考慮存貨占用資金的時間價值。
綜上所述，商場“滿就送”的最佳方案為贈送折扣券的促銷方式，其次為贈送禮品方案，再次為“滿就送加量——加量不加價”的方式和，最后是打折酬賓，而返還現(xiàn)金的方式為不可取。
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