實(shí)施全面營改增已經(jīng)過去了6年多，但納稅人轉(zhuǎn)讓營改增前取得的土地使用權(quán)和不動(dòng)產(chǎn)，差額征稅時(shí)如何開票，由于沒有相關(guān)文件予以明確，仍有部分納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員認(rèn)為差額扣除部分不能開具增值稅專用發(fā)票。因?yàn)樵鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票具有抵扣稅款的功能，受讓方為一般納稅人時(shí)，轉(zhuǎn)讓方如何開具增值稅發(fā)票，直接影響受讓方可以抵扣多少增值稅，同時(shí)也會(huì)間接影響雙方的談判價(jià)格，關(guān)乎納稅人的切身利益。為切實(shí)維護(hù)納稅人權(quán)益，本文從政策規(guī)定和增值稅原理等角度分析納稅人轉(zhuǎn)讓營改增前取得的土地使用權(quán)和不動(dòng)產(chǎn)，差額征稅時(shí)如何開票。
根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營改增試點(diǎn)有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》（財(cái)稅[2016]47號(hào)，以下簡稱“2016年47號(hào)文”）第三條第二款以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于公布《納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第14號(hào)，以下簡稱“2016年14號(hào)公告”）第三條第一點(diǎn)和第四條第一點(diǎn)規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓營改增前取得土地使用權(quán)，以及轉(zhuǎn)讓營改增前取得（不含自建，下同）的不動(dòng)產(chǎn)（以下合并簡稱為“營改增前取得的土地使用權(quán)和不動(dòng)產(chǎn)”），可以選擇簡易計(jì)稅法差額征稅，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去取得該土地使用權(quán)的原價(jià)或不動(dòng)產(chǎn)購置原價(jià)（或取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)）后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。增值稅可以差額繳納，差額扣除部分能不能開具增值稅專用發(fā)票，成為問題的爭議焦點(diǎn)。我們通過舉例說明全額和差額開票對(duì)納稅人的影響。例：A企業(yè)為小規(guī)模納稅人，2015年8月購置一處辦公樓，購置價(jià)210萬元，取得了營業(yè)稅發(fā)票，2020年6月轉(zhuǎn)讓給B企業(yè)，轉(zhuǎn)讓價(jià)294萬元，B企業(yè)為一般納稅人。根據(jù)2016年14號(hào)公告第四條第一點(diǎn)規(guī)定，A企業(yè)應(yīng)以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除不動(dòng)產(chǎn)購置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額，A企業(yè)應(yīng)繳納增值稅=（294-210 ）/1.05*5%=4（萬元）。A企業(yè)去稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅發(fā)票時(shí)，稅務(wù)工作人員通過差額征稅開票功能開具了增值稅專用發(fā)票，稅率欄為“***”，稅額為4萬元。根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)按差額開出來的增值稅發(fā)票，受讓方B企業(yè)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為4萬元，正好等于A企業(yè)實(shí)際繳納的增值稅。如果A企業(yè)可以按轉(zhuǎn)讓價(jià)294萬元全額開具增值稅專用發(fā)票，發(fā)票稅額=294/1.05*5%=14（萬元），則B企業(yè)可多抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額10萬元，對(duì)于B企業(yè)以后繳納增值稅來說，可是真金白銀。那A企業(yè)是否可以按294萬元全額開具增值稅專用發(fā)票呢？沒有文件規(guī)定不能全額開具增值稅專用發(fā)票。我們首先來看增值稅差額開票規(guī)定?！蛾P(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告【2016】23號(hào)）第四條第二點(diǎn)規(guī)定：按照現(xiàn)行政策規(guī)定，適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的（財(cái)政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外），納稅人自行開具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅發(fā)票時(shí)，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能開具發(fā)票。從該條款可知，通過差額征稅開票功能開具發(fā)票，需要同時(shí)具備“適用差額征稅辦法繳納增值稅”且“不得全額開具增值稅發(fā)票”兩個(gè)條件。我們再看2016年14號(hào)公告、2016年47號(hào)文以及《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅【2016】36號(hào)，以下簡稱“2016年36號(hào)文”）等相關(guān)文件，只明確了納稅人轉(zhuǎn)讓營改增前取得的土地使用權(quán)和不動(dòng)產(chǎn)可以差額征稅，并沒有規(guī)定不能全額開具增值稅專用發(fā)票，不滿足通過差額征稅開票功能開票的兩個(gè)條件。本案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過差額開票功能給A企業(yè)開具發(fā)票，缺乏稅法依據(jù)，存在執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。據(jù)了解，全國各地也有相當(dāng)一部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可全額開票，比如江西國稅在《關(guān)于全面推開營改增試點(diǎn)政策問題解答(八）》第十一條關(guān)于“納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)選擇差額征稅后，是否可以全額開具增值稅專用發(fā)票”問題回答：納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)按規(guī)定選擇差額納稅，現(xiàn)行政策未規(guī)定差額部分不得開具增值稅專用發(fā)票，因此可按取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用開具增值稅專用發(fā)票。差額開票違背政策制定初衷。我們再從增值稅原理分析，增值稅是鏈條稅，上游繳稅，下游抵扣，每個(gè)環(huán)節(jié)就增值部分繳納增值稅。比如張三賣貨給李四按100元，李四賣給王五按150元，張三按100元繳增值稅，而李四就增值稅部分50元繳增值稅，對(duì)于王五來說，則是按150來抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其抵扣額實(shí)際是張三與李四共繳納的增值稅，這是增值稅最基本的鏈條原理。部分稅務(wù)從業(yè)人員理解不能全額開具增值稅專用發(fā)票的觀點(diǎn)，也是從增值稅的鏈條稅原理分析，他們認(rèn)為，上游差額征稅，下游就只能差額抵扣。持這種觀點(diǎn)的人，沒有正確理解差額征稅政策制定者的初衷。我們知道，在營業(yè)稅時(shí)代，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和不動(dòng)產(chǎn)實(shí)行差額征稅，稅率5%，營改增后，增值稅需要憑票抵扣，而營改增前取得的土地使用權(quán)和不動(dòng)產(chǎn)是繳納的營業(yè)稅，沒有增值稅發(fā)票，為了稅收政策的平穩(wěn)過渡，保證稅收抵扣鏈條的完整，體現(xiàn)稅收公平原則，營改增過渡期，允許在該轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)適用簡易計(jì)稅按5%差額計(jì)稅，稅率和計(jì)稅方式均延續(xù)了營業(yè)稅，實(shí)質(zhì)是將上一環(huán)節(jié)繳納的營業(yè)稅視同繳納了增值稅。既然是視同繳納了增值稅，根據(jù)增值稅原理，回到本案例，A企業(yè)的上游按210萬元計(jì)算繳稅，A企業(yè)按84萬元增值計(jì)算繳稅，B企業(yè)就應(yīng)該按294萬元計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，那么A企業(yè)就可以全額開具增值稅專用發(fā)票。政策規(guī)定允許差額征稅，是為了保證稅收鏈條的完整性，如果僅僅是允許差額征稅而不能全額開票，其實(shí)是切斷了抵扣鏈條，將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給了下一環(huán)節(jié)，差額征稅的意義就不存在了，這顯然違背了政策制定的初衷。我們理解了增值稅鏈條稅原理，就可以明白差額征稅能不能全額開具增值稅專用發(fā)票，關(guān)鍵在于上游就差額部分是否已經(jīng)繳稅或視同繳稅。比如，納稅人提供建筑服務(wù)，適用簡易計(jì)稅時(shí)，允許扣除支付的分包款，可全額開票，是因?yàn)樯嫌我呀?jīng)就分包款繳納了增值稅。再如，納稅人受讓取得土地使用權(quán)，由于政府不是納稅主體，不能將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給納稅人承擔(dān)，故允許扣除土地取得成本差額征稅，并全額開票；房地產(chǎn)行業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)的銷售額允許扣減土地價(jià)款，可全額開票，也是同樣的道理。上游取得土地使用權(quán)和不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，已經(jīng)全額繳納了營業(yè)稅（營改增前以土地使用權(quán)投資入股不征營業(yè)稅，屬特例），如果轉(zhuǎn)讓方不能全額開具發(fā)票，就像案例中稅務(wù)機(jī)關(guān)按差額開出增值稅發(fā)票，受讓方B企業(yè)只能抵扣4萬元，相當(dāng)于沒有認(rèn)可營改增前A企業(yè)的上游按210萬元繳納的營業(yè)稅。我們再看看文件明確規(guī)定差額征稅不能全額開具增值稅專用發(fā)票的幾種情形。比如2016年47號(hào)文第一條勞務(wù)派遣服務(wù)、第三條第一點(diǎn)人力資源外包服務(wù)，均明確了差額扣除部分不得開具增值稅專用發(fā)票，這是由于支付給員工的工資福利、社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金等費(fèi)用并不征稅，上游沒有繳稅，下游就不能開具專用發(fā)票，只能開具普通發(fā)票。對(duì)于差額征稅，究竟何時(shí)全額開專票，何時(shí)差額開專票，我們不僅要知其然，還要能從增值稅原理角度分析知其所以然，才可以準(zhǔn)確理解稅收政策。通過上述分析，我們可以得出結(jié)論，納稅人轉(zhuǎn)讓營改增前取得的土地使用權(quán)和不動(dòng)產(chǎn)，適用簡易計(jì)稅差額征稅的，可以全額開具增值稅專用發(fā)票，受讓方可以按全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。一般納稅人可自行開具全額增值稅專用發(fā)票，小規(guī)模納稅人去稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票時(shí)，要注意先跟稅務(wù)工作人員溝通好怎么開票，不能讓稅務(wù)人員直接通過差額征稅開票功能開票。填報(bào)增值稅申報(bào)表時(shí)，差額扣除部分通過填列增值稅申報(bào)表附列資料三“服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目明細(xì)”表，進(jìn)行差額申報(bào)繳稅。同時(shí)需要注意，允許差額征稅是有前提條件的，差額扣除部分需取得了合規(guī)票據(jù)，也只有這樣，才是真正的保證了稅收鏈條的完整。土地使用權(quán)和不動(dòng)產(chǎn)流動(dòng)性不強(qiáng)，在未來較長一段時(shí)間內(nèi)仍將存在著此類業(yè)務(wù)的涉稅問題。我們期盼國家稅務(wù)總局能出臺(tái)相關(guān)文件明確納稅人轉(zhuǎn)讓營改增前取得的土地使用權(quán)和不動(dòng)產(chǎn)差額征稅時(shí)可以全額開具增值稅專用發(fā)票，以減少稅企爭議，降低稅收管理人員的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)納稅人的合法權(quán)益。本文已發(fā)表于《注冊稅務(wù)師》202206期
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