自2016年5月1日全面營(yíng)改增后，增值稅稅制一直處于高頻調(diào)整狀態(tài)。先是圍繞36號(hào)文密集出臺(tái)了大量的補(bǔ)丁文件，包括新的增值稅申報(bào)表和會(huì)計(jì)處理規(guī)則，然后增值稅稅率從四檔減為三檔，接著正式廢止了營(yíng)業(yè)稅和修改了《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》。時(shí)隔四個(gè)多月，增值稅改革又爆出新的重大進(jìn)展，從2018年5月1日起，增值稅稅率中的17%變?yōu)?6%，11%變成10%；對(duì)特定行業(yè)和企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額予以一次性退還；小規(guī)模納稅人的年銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一上調(diào)至500萬(wàn)元，并在一定期限內(nèi)允許已登記為一般納稅人的企業(yè)轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人。
增值稅改革在不斷釋放紅利的同時(shí)，也對(duì)納稅人的稅法嫻熟程度提出了更高的要求。只有清晰掌握增值稅的改革意圖和政策規(guī)定，才能暢游其中而不被嗆水。
今天主要想和大家聊聊增值稅一般納稅人轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人的判斷方法和稅收風(fēng)險(xiǎn)。
為了完善增值稅鏈條，充分發(fā)揮增值稅的稅收中性?xún)?yōu)點(diǎn)，國(guó)家長(zhǎng)期以來(lái)對(duì)一般納稅人持鼓勵(lì)態(tài)度，《關(guān)于調(diào)整增值稅一般納稅人管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第18號(hào)）將一般納稅人認(rèn)定從審批制改為登記制。而對(duì)一般納稅人轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人設(shè)置了很高的門(mén)檻，除國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，不能轉(zhuǎn)變。2017年12月29日頒布的《增值稅一般納稅人登記管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第43號(hào)）仍還保留了這種態(tài)度。
“兩會(huì)”的春風(fēng)讓增值稅改革爆出了新芽，其中之一就是在一定期限內(nèi)允許已登記為一般納稅人的企業(yè)轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人。許多增值稅一般納稅人聞之欣喜不已，認(rèn)為可以借此政策窗口期實(shí)現(xiàn)降低稅負(fù)的目的。機(jī)會(huì)總是與風(fēng)險(xiǎn)并存，只有全面權(quán)衡利弊、看清潛在風(fēng)險(xiǎn)，才能做出理性選擇。
一、兩種納稅人身份的稅負(fù)平衡點(diǎn)分析
在分析一般納稅人和小規(guī)模納稅人的稅負(fù)平衡點(diǎn)之前，首先回顧一下增值稅應(yīng)納稅額計(jì)算的基本要點(diǎn)。增值稅一般計(jì)稅方法適用的稅率有三檔，分別是16%、10%和6%，簡(jiǎn)易計(jì)稅方法適用的征收率有兩檔，分別是3%和5%；增值稅一般納稅人大多數(shù)情況下采用一般計(jì)稅方法，在營(yíng)改增過(guò)渡期可能會(huì)同時(shí)采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，小規(guī)模納稅人只能采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法；納稅人發(fā)生混合銷(xiāo)售時(shí)統(tǒng)一適用主業(yè)的稅率或征收率，發(fā)生兼營(yíng)行為時(shí)分別適用各自的稅率或征收率，如核算不清則從高適用稅率或征收率；差額計(jì)稅是增值稅計(jì)算方法中的直接法，采取“額減額”方式計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅款，無(wú)論是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，在稅法允許的情況下和一般計(jì)稅方法、簡(jiǎn)易計(jì)稅方法疊加使用。
由此可見(jiàn)，增值稅的計(jì)稅規(guī)則較為復(fù)雜，應(yīng)當(dāng)根據(jù)納稅人自身的核算情況建模分析，亂套模型會(huì)誤導(dǎo)決策。限于篇幅，試分析兩例稅負(fù)平衡點(diǎn)。
1. 以銷(xiāo)售貨物為主的制造業(yè)和商貿(mào)業(yè)
假設(shè)不含稅銷(xiāo)售額為1，增值率為X，一般納稅人和小規(guī)模納稅人的稅負(fù)平衡點(diǎn)為：
16%X=3%
若要小規(guī)模納稅人的稅負(fù)低于一般納稅人，則應(yīng)當(dāng)16%X＞3%，即X＞18.75%時(shí)，一般納稅人轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人才能實(shí)現(xiàn)稅負(fù)降低。
2.以提供服務(wù)為主且允許差額扣除的建筑業(yè)
假設(shè)不含稅銷(xiāo)售額為1，增值率為X，分包款占銷(xiāo)售額的比重為Y，一般納稅人和小規(guī)模納稅人的稅負(fù)平衡點(diǎn)為：
10%X=（1.03-Y）÷（1+3%）×3%
若要小規(guī)模納稅人的稅負(fù)低于一般納稅人，X＞0.3-0.29Y時(shí)，建筑業(yè)一般納稅人轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人才能實(shí)現(xiàn)稅負(fù)降低。
在“以票控稅”的情況下，例1中的16%X和例2中的10%X為納稅人平均的銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額之差。
二、需要轉(zhuǎn)出已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額和留抵稅額
一般納稅人轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，在享受高稅率向低征稅率轉(zhuǎn)變的同時(shí)需要作好計(jì)稅方法轉(zhuǎn)換工作，其中之一就是轉(zhuǎn)出已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額和留抵稅額。《關(guān)于廢止<中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例>和修改<中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例>的決定》（國(guó)令第691號(hào)）第十條第一項(xiàng)規(guī)定，用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)，進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。
涉及進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的項(xiàng)目有：
1.已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅但尚未銷(xiāo)售的各類(lèi)存貨。2018年5月1日后，貨物的稅率從17%降為16%，轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)加權(quán)平均計(jì)算，即：
轉(zhuǎn)換當(dāng)期應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=（4月30日存貨余額×17%+5月1日至轉(zhuǎn)換當(dāng)期購(gòu)進(jìn)存貨金額×16%）÷（4月30日存貨余額+5月1日至轉(zhuǎn)換當(dāng)期購(gòu)進(jìn)存貨金額）×轉(zhuǎn)換當(dāng)期購(gòu)進(jìn)存貨余額
適用低稅率的農(nóng)產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算。
不排除國(guó)家進(jìn)一步讓利的可能性。1998年國(guó)家統(tǒng)一將已認(rèn)定為增值稅一般納稅人的小規(guī)模商業(yè)企業(yè)劃轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人時(shí)，《關(guān)于貫徹國(guó)務(wù)院有關(guān)完善小規(guī)模商業(yè)企業(yè)增值稅政策的決定的通知》（財(cái)稅字[1998]113號(hào)）規(guī)定：發(fā)生的貨物未銷(xiāo)售但已抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，不補(bǔ)繳入庫(kù)。但是不同的是，1998年的轉(zhuǎn)換是國(guó)家要求的，而本次納稅人身份轉(zhuǎn)變是由納稅人自主提出的?；诖?，國(guó)家即使不讓利也無(wú)可厚非。
2.已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅但尚未折舊和攤銷(xiāo)完畢的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。根據(jù)《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第三十一條的規(guī)定，已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，專(zhuān)用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目的，按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)凈值×適用稅率
其中：
（1）適用的資產(chǎn)范圍為2016年5月1日（或認(rèn)定為增值稅一般納稅人時(shí)間孰晚）至2018年5月1日（或轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人生效之日孰晚）期間，取得的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。
（2）對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)先轉(zhuǎn)出待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，再轉(zhuǎn)出已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，這和不動(dòng)產(chǎn)由應(yīng)稅項(xiàng)目改為非應(yīng)稅項(xiàng)目時(shí)的結(jié)轉(zhuǎn)順序相反。
值得注意的是，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)凈值，是指納稅人根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)后的余額。在當(dāng)前供給側(cè)改革下，國(guó)家大大擴(kuò)寬了企業(yè)所得稅法中固定資產(chǎn)加速折舊和一次性稅前扣除的適用范圍，這使得納稅人可以在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度允許的范圍內(nèi)選擇更為有利的折舊方法和折舊年限，從而也相應(yīng)地減少了增值稅一般納稅人轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人時(shí)需要轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。
3.仍在租賃期內(nèi)但已經(jīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)租賃。《關(guān)于租入固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣等增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2017〕90號(hào)）規(guī)定：自2018年1月1日起，納稅人租入固定資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，既用于一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目，又用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的，其進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中全額抵扣。從一般納稅人轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，租入固定資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，已經(jīng)抵扣部分需要轉(zhuǎn)出。不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算公式應(yīng)當(dāng)為：
不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額×轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人當(dāng)期剩余的租賃期限÷已經(jīng)開(kāi)票的租賃期限
例如：某增值稅一般納稅人，于2018年5月1日申請(qǐng)轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，當(dāng)期生效。該納稅人曾在2018年1月1日租入一座倉(cāng)庫(kù)，年租金60000元，已于當(dāng)日付款且取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額6600元。
2018年5月需要轉(zhuǎn)出增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=6600×8÷12=4400元
如果合同約定每個(gè)季度付款開(kāi)票，該納稅人于4月1日支付第二季租金15000元且取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額1650元。
2018年5月需要轉(zhuǎn)出增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=1650×2÷3=1100元。
納稅人在轉(zhuǎn)化身份之前已經(jīng)簽訂的其他長(zhǎng)期服務(wù)合同，可以參照上述方法計(jì)算需要轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。
在轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人的當(dāng)期，留抵稅額需要全額轉(zhuǎn)出，因?yàn)闆](méi)有分配對(duì)象建議當(dāng)期一次性計(jì)入“生產(chǎn)成本”（制造業(yè)企業(yè)）或“管理費(fèi)用”（其他非制造業(yè)企業(yè)）。會(huì)計(jì)分錄為：
借：生產(chǎn)成本/管理費(fèi)用
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額
三、增值稅納稅人身份轉(zhuǎn)換的稅收安排
1.根據(jù)稅負(fù)平衡點(diǎn)模型，仔細(xì)測(cè)算自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的增值情況，作出有利于自身的最佳選擇。
2.合理和科學(xué)計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。當(dāng)前，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依據(jù)年度數(shù)據(jù)對(duì)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行清算。
3.了解停開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的期限。一種可能的情況是在辦理轉(zhuǎn)化當(dāng)期，仍按一般納稅人申報(bào)納稅，可以繼續(xù)填開(kāi)剩余的增值稅專(zhuān)用發(fā)票；另一種可能的情況是辦理時(shí)繳銷(xiāo)尚未開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，但當(dāng)期仍按一般納稅人申報(bào)納稅。后一種情況對(duì)納稅人不利，1998年的小規(guī)模商業(yè)企業(yè)由一般納稅人轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人時(shí)，上海就是如此操作的。
4.考慮未來(lái)再次轉(zhuǎn)為一般納稅人的期限。從便于稅收征管的角度而言，稅法會(huì)要求納稅人身份在一定期限內(nèi)不得改變，可以參考的期限有：
（1）36個(gè)月。《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）在“附件：1.營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法”的第十八條第二款中明確：一般納稅人發(fā)生財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的特定應(yīng)稅行為，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，但一經(jīng)選擇，36個(gè)月內(nèi)不得變更。
（2）2年。1998年小規(guī)模商業(yè)企業(yè)從增值稅一般納稅人的劃轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人時(shí)，上海在轉(zhuǎn)發(fā)財(cái)稅字[1998]113號(hào)文件時(shí)補(bǔ)充規(guī)定，凡被取消一般納稅人資格的納稅人，2年內(nèi)不得再重新認(rèn)定為一般納稅人。
或許隨著大數(shù)據(jù)技術(shù)的應(yīng)用，稅收征管水平提高，不得變回一般納稅人的期限會(huì)更短，但是低于1年（12個(gè)月）的可能性不大。準(zhǔn)備申請(qǐng)變?yōu)樾∫?guī)模納稅人的一般納稅人應(yīng)該考慮在這段期間內(nèi)，因無(wú)法享受增值稅稅率減檔及其他僅一般納稅人適用的稅收優(yōu)惠政策所可能帶來(lái)的損失。
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