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營(yíng)改增后，部分行業(yè)由于無(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，導(dǎo)致稅負(fù)過(guò)高。差額納稅就在這樣的背景下應(yīng)運(yùn)而生。對(duì)于差額納稅的業(yè)務(wù)，不少納稅人關(guān)心能否開(kāi)具專用發(fā)票。在實(shí)務(wù)中，發(fā)票開(kāi)具方式有兩種：一種是差額部分不得開(kāi)具專用發(fā)票，另一種是差額部分可以開(kāi)具專用發(fā)票。計(jì)稅方式不同，發(fā)票開(kāi)具的具體要求不同，要具體情況具體分析。 差額征稅在實(shí)務(wù)中比較常見(jiàn) 差額征稅，是營(yíng)改增后，為了解決無(wú)法憑增值稅發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的問(wèn)題，避免重復(fù)征稅的一種抵扣方法。即納稅人以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給其他納稅人的規(guī)定項(xiàng)目?jī)r(jià)款后的銷售額，來(lái)計(jì)算繳納稅款。 目前，差額征稅的計(jì)稅方式主要有兩種。其中一種，是銷售方差額納稅，購(gòu)買(mǎi)方差額抵扣稅款，銷售方繳多少稅，購(gòu)買(mǎi)方抵多少稅。比如，經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)、人力資源外包服務(wù)、旅游服務(wù)，以及選擇差額納稅的勞務(wù)派遣等應(yīng)稅行為，就屬于這一范疇。 另一種是銷售方差額納稅，但購(gòu)買(mǎi)方可以全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這種計(jì)稅方式，既減輕了銷售方不能取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的稅負(fù)問(wèn)題，又使購(gòu)買(mǎi)方的利益不受影響。比如，增值稅一般納稅人提供客運(yùn)場(chǎng)站服務(wù)、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目、選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的建筑服務(wù)勞務(wù)分包業(yè)務(wù)等，就屬于這一范疇。 方式一：差額部分不得開(kāi)具專用發(fā)票 如果是銷售方差額納稅，購(gòu)買(mǎi)方差額抵扣稅款，則差額部分不得開(kāi)具專用發(fā)票。這種情況下，發(fā)票開(kāi)具方式又可以分為三種：一是全額開(kāi)具普通發(fā)票;二是差額部分開(kāi)具普通發(fā)票，剩余部分開(kāi)具專用發(fā)票;三是使用增值稅發(fā)票綜合服務(wù)平臺(tái)的差額開(kāi)票功能開(kāi)具發(fā)票。受票方所取得發(fā)票中的差額部分，對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額沒(méi)有參與抵扣。 舉例來(lái)說(shuō)，A公司為一家勞務(wù)派遣公司，為增值稅一般納稅人，2022年從B公司處收取勞務(wù)派遣費(fèi)3000萬(wàn)元(含稅，下同)，支付勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金的費(fèi)用2200萬(wàn)元。 根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》(財(cái)稅〔2016〕47號(hào))規(guī)定，A公司提供勞務(wù)派遣服務(wù)，可以按照《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))的有關(guān)規(guī)定，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅，即適用6%稅率計(jì)算繳納增值稅。 同時(shí)，也可以選擇差額納稅，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除代B公司支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。如果A公司選擇差額納稅，對(duì)于向B公司收取用于支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金的費(fèi)用，不得開(kāi)具專用發(fā)票，可以開(kāi)具普通發(fā)票。 根據(jù)政策及實(shí)操來(lái)看，A公司如果選擇差額納稅，則有三種開(kāi)票方式： 一是全額開(kāi)具一張普通發(fā)票。價(jià)稅合計(jì)3000萬(wàn)元，不含稅金額3000÷(1+5%)=2857.14(萬(wàn)元)，增值稅稅額2857.14×5%=142.86(萬(wàn)元)。B公司取得普通發(fā)票，不得用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。 二是差額部分開(kāi)具普通發(fā)票，剩余部分開(kāi)具專用發(fā)票。即普通發(fā)票價(jià)稅合計(jì)2200萬(wàn)元，不含稅金額2200÷(1+5%)=2095.24(萬(wàn)元)，稅額2095.24×5%=104.76(萬(wàn)元)。增值稅專用發(fā)票價(jià)稅合計(jì)800萬(wàn)元，不含稅金額800÷(1+5%)=761.90(萬(wàn)元)，稅額為761.90×5%=38.10(萬(wàn)元)。兩張發(fā)票含稅價(jià)合計(jì)3000萬(wàn)元，不含稅金額合計(jì)2857.14萬(wàn)元，稅額合計(jì)142.86萬(wàn)元。B公司可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額38.10萬(wàn)元。 三是使用差額開(kāi)票功能開(kāi)具發(fā)票。錄入含稅銷售額3000萬(wàn)元、扣除額2200萬(wàn)元，系統(tǒng)自動(dòng)計(jì)算稅額38.10萬(wàn)元、不含稅金額2961.90萬(wàn)元，備注欄自動(dòng)打印“差額征稅”字樣。B公司可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額38.10萬(wàn)元。 方式二：差額部分可以開(kāi)具專用發(fā)票 除了政策明確規(guī)定差額部分不得開(kāi)具專用發(fā)票以外，其余差額納稅項(xiàng)目都可以全額開(kāi)具專用發(fā)票。這種情況下，納稅人應(yīng)通過(guò)納稅申報(bào)的方式，體現(xiàn)差額計(jì)稅后的稅款。 舉例來(lái)說(shuō)，甲公司2016年2月從政府購(gòu)入一塊土地的土地使用權(quán)，購(gòu)入價(jià)是1500萬(wàn)元，目前作價(jià)2000萬(wàn)元投資于乙公司，現(xiàn)乙公司要求甲公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。 根據(jù)財(cái)稅〔2016〕47號(hào)文件規(guī)定，甲公司轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去取得該土地使用權(quán)的原價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。這種情況下，財(cái)稅〔2016〕47號(hào)文件并未規(guī)定納稅人享受差額征稅政策必須差額開(kāi)票，因此，對(duì)甲公司來(lái)說(shuō)，如果選擇按照差額納稅，可以全額開(kāi)具專用發(fā)票。 需要注意的是，對(duì)納稅人以2016年5月1日后取得的土地使用權(quán)對(duì)外投資的，現(xiàn)行稅收政策沒(méi)有差額征稅和簡(jiǎn)易計(jì)稅等方面的規(guī)定。因此，納稅人必須按適用稅率，全額計(jì)算繳納增值稅。 綜上所述，如果政策規(guī)定扣除項(xiàng)目不得開(kāi)具專用發(fā)票的，納稅人可以開(kāi)具兩張發(fā)票，不得開(kāi)具專用發(fā)票的差額部分，可以開(kāi)具普通發(fā)票;余額部分可以開(kāi)具專用發(fā)票，也可以開(kāi)具普通發(fā)票。凡政策文件未標(biāo)明不得開(kāi)具專用發(fā)票的，銷售方可以全額開(kāi)具專票，購(gòu)買(mǎi)方可以全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。納稅人需要準(zhǔn)確區(qū)分差額征稅項(xiàng)目與一般計(jì)稅項(xiàng)目，同時(shí)要注意差額征稅項(xiàng)目中發(fā)票開(kāi)具注意事項(xiàng)，不能混為一談。 來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào) 2023年03月31日 版次：07 作者：王拴拴(作者單位：北京鑫稅廣通稅務(wù)師事務(wù)所有限公司) |
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