在從事房地產行業(yè)稅務風險分析與應對工作時，筆者發(fā)現，部分納稅人因為對土地增值稅預征計稅依據理解有誤，進而應預繳稅款計算公式適用錯誤，導致出現土地增值稅預繳不足的風險。對此，相關納稅人有必要深入掌握政策規(guī)定，厘清計稅依據，準確計算并預繳土地增值稅。
■■案例■■
房地產開發(fā)企業(yè)甲公司為增值稅一般納稅人，按照一般計稅方法計算繳納增值稅。2021年3月，甲公司取得商品房預售收入1.09億元，對應的土地價款為5000萬元，土地增值稅預征率為1.5%。在預繳土地增值稅時，企業(yè)財務人員錯誤地按照“應預繳稅額=當期預售收入÷（1+增值稅稅率）×土地增值稅預征率”的計算方法，自行計算并預繳土地增值稅10900÷（1+9%）×1.5%=150（萬元），存在少預繳稅款的風險。
■■分析■■
依據《房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號印發(fā)，以下簡稱《暫行辦法》）第四條規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)中的增值稅一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）。《財政部 稅務總局關于調整增值稅稅率的通知》（財稅〔2018〕32號）和《財政部 稅務總局 海關總署關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部 稅務總局 海關總署公告2019年第39號）實施后，銷售額的計算公式為：銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+9%）。此時，按照《暫行辦法》第十一條規(guī)定，應預繳增值稅的計算公式為：應預繳稅款=預收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%。適用一般計稅方法計稅的，按照9%的適用稅率計算；適用簡易計稅方法計稅的，按照5%的征收率計算。
《財政部 國家稅務總局關于營改增后契稅 房產稅 土地增值稅 個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅〔2016〕43號）明確，土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入，為不含增值稅收入。同時，《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）規(guī)定，營改增后，納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。為方便納稅人，簡化土地增值稅預征稅款計算，房地產開發(fā)企業(yè)采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產項目的，可按照以下方法計算土地增值稅預征計征依據：土地增值稅預征的計征依據=預收款-應預繳增值稅稅款。
結合上述政策規(guī)定來看，適用增值稅一般計稅方法的房地產開發(fā)企業(yè)，預繳土地增值稅的方法有兩種。第一種計算公式為：應預繳稅額=[全部價款和價外費用-（全部價款和價外費用-當期銷售房地產項目對應的土地價款）÷（1+增值稅適用稅率）×增值稅適用稅率]×土地增值稅預征率。第二種計算公式則是：應預繳稅額=（預收款-應預繳增值稅稅款）×土地增值稅預征率。實務中，采用第二種方法的情況更加普遍。納稅人可與主管稅務機關溝通，選擇合適的計稅方法。
■■建議■■
實務操作中，部分納稅人對“不含增值稅銷項稅額”“不含增值稅收入”理解有誤，不考慮土地價款的影響，直接按全部價款和價外費用確認銷售收入，采用“應預繳稅額=預收款÷（1+增值稅稅率）×土地增值稅預征率”的計算公式，計算應預繳土地增值稅稅款，導致稅款預繳不足，引發(fā)稅務風險。納稅人務必準確理解政策，合規(guī)計算應預繳稅款。
本案例中，企業(yè)可以根據自身情況，選擇預繳稅款計算公式。如果選擇按照《暫行辦法》規(guī)定的方法計算，則應預繳稅額= [10900-（10900-5000）÷（1+9%）×9%]×1.5%=156.19（萬元）；如果企業(yè)不能準確核算預收款對應的土地價款，也可以按簡化方法計算，此時，應預繳稅額=[10900-10900÷（1+9%）×3%]×1.5%=159（萬元）。
（作者單位：國家稅務總局安徽省稅務局第一稅務分局）
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