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財政部等五部委于2008年5月發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財會〔2008〕7號，以下簡稱“基本規(guī)范”），并于2010年4月發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》（財會〔2010〕11號，以下簡稱“配套指引”）等三項配套指引，建立了我國的內(nèi)部控制規(guī)范體系。經(jīng)過近四年的推廣，內(nèi)部控制的概念被越來越多的企業(yè)所接受和踐行，但是在實務(wù)中我們也看到許多企業(yè)的內(nèi)部控制體系和日常管理工作沒有做到有機(jī)結(jié)合，實施內(nèi)部控制流于形式和表面，內(nèi)部控制體系建設(shè)出現(xiàn)了走過場的情況。這一點我們可以從相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)不斷放寬內(nèi)部控制體系的實施時間就可見端倪。2008年的基本規(guī)范要求自2009年7月1日起先在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵非上市的其他大中型企業(yè)執(zhí)行。2010年的配套指引要求自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起擴(kuò)大到所有主板上市公司，鼓勵非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。2012年財政部和證監(jiān)會聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》（財辦會〔2012〕30號，以下簡稱“通知”），要求所有主板上市公司應(yīng)當(dāng)自2012年起著手開展內(nèi)控體系建設(shè)，并根據(jù)不同類型的上市公司，分別要求在2012年、2013年和2014年全面實施內(nèi)部控制規(guī)范體系。

內(nèi)部控制的建設(shè)動力來源于外部監(jiān)管要求和內(nèi)部管理提升需要。目前很多企業(yè)的內(nèi)部控制體系建設(shè)還停留在滿足外部監(jiān)管要求上，并且這種滿足還僅僅是表面的滿足合規(guī)性。雖然有越來越多的企業(yè)也希望借助內(nèi)部控制體系建設(shè)來實現(xiàn)管理提升，但卻苦于沒有有效的建設(shè)方法。根據(jù)筆者的經(jīng)驗，要把內(nèi)部控制真正植入企業(yè)日常管理工作，必須解決兩個問題：

一是，深刻理解內(nèi)部控制的管理邏輯?？刂剖枪芾淼乃拇舐毮苤唬虼?，不管企業(yè)有沒有意識到，有管理的地方必然存在控制。高校的專業(yè)設(shè)置和企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)設(shè)置，使我們一談到管理，思維會被限制在具體職能的管理上，如銷售管理、人力資源管理等，而忽略了不同職能之間的互動關(guān)系。我們之所以說借助內(nèi)控體系建設(shè)可以提升內(nèi)部管理，是因為內(nèi)控體系本身囊括了企業(yè)管理的方方面面（具體體現(xiàn)為內(nèi)部控制的五要素，即內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督）。在內(nèi)部控制體系的建設(shè)過程中，可以打破原有職能之間的壁壘，我們可以從系統(tǒng)論的角度來梳理企業(yè)管理的邏輯，進(jìn)而優(yōu)化企業(yè)的管理活動。

二是，選擇正確的內(nèi)部控制建設(shè)目標(biāo)和建設(shè)方式。在深刻理解內(nèi)部控制管理邏輯的基礎(chǔ)上，我們還需要確定合理的內(nèi)部控制建設(shè)目標(biāo)，并選擇適當(dāng)?shù)慕ㄔO(shè)方法，才能確保內(nèi)部控制體系建設(shè)落到實處、取得實效。對于這部分內(nèi)容，具體參見后續(xù)將推出的文章《分階段長效內(nèi)部控制建設(shè)方法初探》。

我國的內(nèi)部控制規(guī)范體系由基本規(guī)范和配套指引組成，前者更多是原則性的要求，并以五要素形式分類；后者包括18項應(yīng)用指引、1項評價指引和1項審計指引，其中應(yīng)用指引（以下簡稱“指引”）分為控制環(huán)境、控制活動和控制手段三大類，給我們提供了審視企業(yè)管理的不同維度，是內(nèi)部控制體系建設(shè)的重要指導(dǎo)性工具。上述分類方法（五要素和三大類）雖然便于從理論上學(xué)習(xí)和掌握內(nèi)部控制的內(nèi)容，但美中不足的是無法體現(xiàn)內(nèi)部控制在企業(yè)日常管理的邏輯關(guān)系。如果企業(yè)在內(nèi)部控制體系建設(shè)過程中生搬硬套基本規(guī)范和指引，就會導(dǎo)致內(nèi)部控制體系建設(shè)成果走入堆砌和羅列的死胡同，與日常管理形成“兩張皮”現(xiàn)象，這也正是部分企業(yè)的內(nèi)部控制體系建設(shè)流于表面合規(guī)的重要原因。

筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制的管理邏輯可以從靜態(tài)和動態(tài)兩個角度來理解：基本規(guī)范更多地體現(xiàn)在動態(tài)管理邏輯中；應(yīng)用指引則需要從靜態(tài)和動態(tài)兩個角度來理解。靜態(tài)管理邏輯為內(nèi)部控制體系建設(shè)提供方向性的指引；動態(tài)管理邏輯則是內(nèi)部控制體系建設(shè)的具體對象。

圖1 內(nèi)部控制的靜態(tài)管理邏輯

企業(yè)管理始于使命、愿景和價值觀（第5號指引企業(yè)文化）：使命回答了“由誰肩負(fù)使命”的問題（如迪斯尼的使命為“使人們過得快活”）；愿景回答了“我們要去哪里”的問題（如迪斯尼的愿景為“成為全球的超級娛樂公司”）；價值觀則回答了“我們?nèi)绾稳ツ抢铩钡膯栴}（如迪斯尼的價值觀為“注重細(xì)節(jié)、創(chuàng)新和保持迪斯尼的魔力形象”）。在管理實務(wù)中，企業(yè)往往不區(qū)分使命和愿景，而將兩者合二為一。

使命、愿景和價值觀都是抽象的概念，如何使抽象的概念落地，這就需要制訂行為規(guī)范（第5號指引企業(yè)文化），將抽象的概念具體化、行為化和規(guī)范化，如果是一個以創(chuàng)新為核心價值觀的企業(yè)，那么，其行為規(guī)范必然具有包容差異，允許失敗的內(nèi)容。

企業(yè)的使命、愿景和價值觀的形成既要考慮企業(yè)的發(fā)展歷史，也要考慮相關(guān)利益者的訴求（第4號指引社會責(zé)任）。企業(yè)的核心利益相關(guān)者包括股東、客戶和員工，股東的訴求是持續(xù)穩(wěn)定的投資回報；客戶的訴求是優(yōu)質(zhì)、健康、安全的產(chǎn)品和服務(wù)；員工的訴求是職業(yè)健康、體面的工作和合理的收入。隨著時代的進(jìn)步，企業(yè)不僅要考慮核心利益相關(guān)者的訴求，還越來越多地需要考慮其他利益相關(guān)者的訴求，如政府部門、環(huán)保組織、社區(qū)等訴求的促進(jìn)就業(yè)、環(huán)保節(jié)約、慈善事業(yè)等等。

企業(yè)的使命、愿景和價值觀是在較長一段時間內(nèi)穩(wěn)定不變的，但是面對瞬息萬變的外部環(huán)境和內(nèi)部資源、能力，企業(yè)需要思考如何分階段去實現(xiàn)長遠(yuǎn)的使命、愿景目標(biāo)，這個過程就是戰(zhàn)略管理（第2號指引發(fā)展戰(zhàn)略）的過程。使命和愿景指引著戰(zhàn)略制定的方向；而核心價值觀則引導(dǎo)著戰(zhàn)略的思考方式以及執(zhí)行策略。

戰(zhàn)略的實現(xiàn)依托四個要素，即流程、組織、人員和信息。這里的流程是廣義上的流程，從企業(yè)價值鏈（甚至供應(yīng)鏈的價值鏈）到狹義的流程。流程是企業(yè)創(chuàng)造價值的過程，也是內(nèi)部控制體系建設(shè)重點關(guān)注的領(lǐng)域。這部分內(nèi)容是應(yīng)用指引體系占比例最多的，涉及第6-13號指引、15-16號指引，既包括控制活動，又包括控制手段，需要更多地從動態(tài)角度去理解。組織（第1號指引組織架構(gòu)）涉及企業(yè)中的角色和職責(zé)分配，既包括公司治理結(jié)構(gòu)，也包括職能管理機(jī)構(gòu)，控制措施中的不相容職務(wù)分離控制和授權(quán)審批控制也主要體現(xiàn)在此要素中。應(yīng)該說，流程與組織是相輔相成的，橫向看即為流程，縱向看即為機(jī)構(gòu)、崗位的設(shè)置及其職責(zé)和能力要求。機(jī)構(gòu)設(shè)置是為了實現(xiàn)專業(yè)分工的好處，流程管理則是為了真正的創(chuàng)造價值。流程和組織架構(gòu)都是虛擬的，真正要讓企業(yè)運(yùn)行起來必須有人（第3號指引人力資源）這個要素的參與。在組織架構(gòu)設(shè)計中確定了不同崗位的能力要求，在人員環(huán)節(jié)需要考慮的是如何吸引、保留、開發(fā)和激勵具有合適能力的人員。如果說核心價值觀考慮的更多的是人的“德”，那么在這里考慮更多的是人的“才”。實務(wù)中的內(nèi)部信息傳遞可以分為財務(wù)報告體系（第14號指引財務(wù)報告）和管理報告體系（第17號指引內(nèi)部信息傳遞）兩類。隨著電腦和網(wǎng)絡(luò)的普及，信息系統(tǒng)（第18號指引信息系統(tǒng)）在內(nèi)部信息傳遞中扮演著越來越重要的角色。一個好的信息系統(tǒng)能夠讓適當(dāng)?shù)男畔?、適當(dāng)?shù)姆绞健⑦m當(dāng)?shù)臅r間和地點提供給適當(dāng)?shù)娜藛T，提高企業(yè)的決策和經(jīng)營管理能力。

應(yīng)當(dāng)看到，同樣的核心價值觀可以引發(fā)不同的戰(zhàn)略和策略，從而需要不同的流程、組織、人員和信息來支撐戰(zhàn)略。例如，索尼和3M都將創(chuàng)新作為核心價值觀（分別是Creative 和Innovation），在此核心價值觀下，兩者必然都將新產(chǎn)品研發(fā)作為重要的競爭戰(zhàn)略來實施，但實施路徑卻大相徑庭。索尼公司在流程上會強(qiáng)調(diào)市場部門與研發(fā)部門之間的互動；在人員上會強(qiáng)調(diào)人員的專業(yè)性；在信息上會更重視客戶信息的反饋，并且時刻關(guān)注技術(shù)發(fā)展動向。3M在流程上強(qiáng)調(diào)后勤部門對研發(fā)的支持；在人員上更強(qiáng)調(diào)人員的多元化；在信息上會需要更嚴(yán)謹(jǐn)?shù)漠a(chǎn)品生命周期價值的反饋（為激勵相關(guān)創(chuàng)新員工提供依據(jù)）。

可見沒有標(biāo)準(zhǔn)的通用于各企業(yè)的管理模式，條條大路通羅馬，只要保持使命愿景價值觀、戰(zhàn)略和戰(zhàn)略實施要素之間的有效銜接，就是好的、有效的管理。因此，要從管理提升角度全面推進(jìn)內(nèi)部控制體系建設(shè)就需要貫徹內(nèi)部控制建設(shè)的重要性原則和適應(yīng)性原則，由上而下地對企業(yè)的管理邏輯（經(jīng)營模式、管理模式）作深入的理解，才能避免出現(xiàn)千篇一律都能適用的內(nèi)部控制體系文件。

內(nèi)部控制的動態(tài)管理邏輯（圖2）是在靜態(tài)管理邏輯的基礎(chǔ)上，加入了時間的因素，是企業(yè)日常經(jīng)營活動的具體展開。表面合規(guī)的內(nèi)部控制體系一大表征就是對照基本規(guī)范和應(yīng)用指引硬性羅列各項制度和流程，完全脫離企業(yè)日常管理的實際。

比如銷售、生產(chǎn)、采購、資金等管理職能都需要年度或月度的計劃工作，這些計劃工作和預(yù)算管理是如何聯(lián)通的？又如控制措施中的預(yù)算控制（其中的預(yù)算分析環(huán)節(jié)）、運(yùn)營分析控制和績效考評控制應(yīng)該如何整合？再如工程項目、研發(fā)和投資都要求做立項研究，這些立項科研工作應(yīng)如何協(xié)調(diào)？我們看到在很多表面合規(guī)的內(nèi)部控制體系中這些制度和流程都是相互獨(dú)立的，一到實際操作就會讓企業(yè)員工無所適從。要破除這些混亂，需要將基本規(guī)范的原則要求和應(yīng)用指引的指導(dǎo)性規(guī)范還原到企業(yè)管理的各個環(huán)節(jié)中去，要充分理解這些內(nèi)部控制要素和控制活動及其依附的管理活動是如何相互銜接和交叉互動的。

圖2 內(nèi)部控制的動態(tài)管理邏輯

一般來說，企業(yè)的使命、愿景和價值觀一旦確定，會在較長的幾十年內(nèi)保持不變。這部分內(nèi)容除了與戰(zhàn)略目標(biāo)直接相關(guān)外，還有一個通常被忽略的聯(lián)結(jié)點，那就是行為規(guī)范與績效考核的關(guān)系?；疽?guī)范第18條所要求的高管在企業(yè)文化建設(shè)中起垂范作用與員工遵守行為準(zhǔn)則，如果缺乏相應(yīng)的考核機(jī)制是很難真正實現(xiàn)的?；谥袊膰椋髽I(yè)中的黨風(fēng)廉政建設(shè)往往與行為規(guī)范也存在一個管理上的聯(lián)結(jié)點。

戰(zhàn)略是為應(yīng)對復(fù)雜多變的內(nèi)外部環(huán)境而制訂的路線圖，因此，戰(zhàn)略規(guī)劃的覆蓋周期需要根據(jù)環(huán)境的變動情況而定，環(huán)境多變的企業(yè)可以將戰(zhàn)略規(guī)劃周期設(shè)定為3年，環(huán)境較為穩(wěn)定的企業(yè)則可以為5年，甚至10年規(guī)劃。在戰(zhàn)略規(guī)劃中核心內(nèi)容之一就是要確定戰(zhàn)略目標(biāo)，制訂目標(biāo)評價指標(biāo)體系（基本規(guī)范第35條）和目標(biāo)值。在目標(biāo)值的制訂過程中，同時會考慮風(fēng)險預(yù)警指標(biāo)（基本規(guī)范第37條）及其相應(yīng)的處置預(yù)案。第9號指引銷售活動第5 條要求企業(yè)做好市場調(diào)查和營銷方式等營銷管理工作。

企業(yè)中的營銷管理簡單來說就是一個中心（以客戶需求為中心），二個基本點（做好市場細(xì)分和營銷組合兩項基本工作），其工作過程與戰(zhàn)略規(guī)劃的過程是密不可分的，應(yīng)該說營銷的一頭連著戰(zhàn)略規(guī)劃，另一頭則連著銷售規(guī)劃。此外，需要特別指出的是，在實務(wù)中企業(yè)往往將風(fēng)險評估（基本規(guī)范第3章20～27條）作為一項獨(dú)立的工作來實施，正是由于這種理念導(dǎo)致內(nèi)部控制體系中的風(fēng)險評估和全面風(fēng)險管理工作無法落地。筆者認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部最適合承擔(dān)風(fēng)險評估工作的應(yīng)當(dāng)是戰(zhàn)略管理部門，應(yīng)將風(fēng)險評估工作與戰(zhàn)略管理過程融為一體。因為，對內(nèi)部風(fēng)險和外部風(fēng)險的評估就是SWOT 和PEST 等戰(zhàn)略規(guī)劃工具的應(yīng)有之意；同理，企業(yè)風(fēng)險的持續(xù)動態(tài)評估也應(yīng)當(dāng)納入企業(yè)戰(zhàn)略評估的工作當(dāng)中。同時，將風(fēng)險評估與戰(zhàn)略管理相融合，更能體現(xiàn)對風(fēng)險之下蘊(yùn)含的機(jī)會的發(fā)掘和把握，更能體現(xiàn)內(nèi)部控制的目標(biāo)之一：促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。

企業(yè)大量的日常管理工作是從年度經(jīng)營計劃開始的。年度經(jīng)營計劃可以從投資計劃、日常運(yùn)營計劃和資金計劃展開。投資計劃和資金計劃圍繞人、財、物展開，影響的是企業(yè)長期的運(yùn)營能力；日常運(yùn)營計劃則以產(chǎn)、供、銷為主線，考慮的是企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營成果。年度經(jīng)營計劃中的定量部分（不僅僅是財務(wù)部分）則構(gòu)成全面預(yù)算（第15號指引）的內(nèi)容。

從資本投資計劃看，根據(jù)已有的戰(zhàn)略規(guī)劃，企業(yè)首先需要考慮的是是否引入外包機(jī)制。采取輕資產(chǎn)戰(zhàn)略的公司會在保留核心競爭力的同時，盡可能通過業(yè)務(wù)外包（第13號指引）來瘦身，以提高ROCE；而采取重資產(chǎn)戰(zhàn)略的公司則需要籌劃投資版圖，考慮到投資的具體形式則包括股權(quán)投資（第6號指引）、固定資產(chǎn)投資（第8號指引）、工程項目投資（第11號指引）、無形資產(chǎn)投資（第10號指引）、人力資源投資（第3號指引）和信息系統(tǒng)投資（第18號指引）。對于采掘業(yè)、核電等特殊行業(yè)的企業(yè)還需要考慮安全設(shè)施（第4號指引）的投資，當(dāng)然，這部分投資也可以與固定資產(chǎn)投資等項目整合進(jìn)行。除股權(quán)投資外，所有這些投資，都會在實際投資完成后轉(zhuǎn)入日常運(yùn)營計劃的規(guī)劃范圍內(nèi)。股權(quán)投資則比較特殊，一旦投資完成，企業(yè)將面臨新的課題，即母子公司的管控問題。當(dāng)然，從廣義的角度看，相應(yīng)投資資產(chǎn)的收回和處置也應(yīng)當(dāng)是投資計劃的應(yīng)有之義。從日常運(yùn)營計劃看，按照信息的傳遞順序，分別是銷售計劃（第9號指引）、生產(chǎn)計劃、設(shè)備維護(hù)計劃（第8號指引）和采購計劃（第7號指引）。在匯總投資計劃和日常運(yùn)營計劃資金流信息的基礎(chǔ)上，形成企業(yè)的資金計劃（第6號指引），內(nèi)容包括融資計劃和營運(yùn)資金管理計劃兩部分。全面預(yù)算是在年度經(jīng)營計劃的基礎(chǔ)上形成的，其內(nèi)容不僅僅限于財務(wù)信息，還包括非財務(wù)的管理報告信息（第17號指引）。應(yīng)該說預(yù)算財務(wù)報表是對年度經(jīng)營計劃目標(biāo)的綜合體現(xiàn)，而非財務(wù)信息則更多以附表的形式，詮釋了財務(wù)信息的來龍去脈。在企業(yè)實務(wù)中，年度經(jīng)營計劃和全面預(yù)算工作往往是合二為一的，全面預(yù)算被視為是實現(xiàn)年度經(jīng)營計劃工作的手段。基于年度經(jīng)營計劃和全面預(yù)算，績效考核方案（第3號指引）孕育而生。對下屬單位的績效考核通過經(jīng)營責(zé)任合同的形式下達(dá)；而對職能部門和員工的考核則通過年度績效方案的形式分解落實到每個員工。

執(zhí)行和反饋階段，是人財物、產(chǎn)供銷各項管理工作的具體展開。合同管理（第16號指引）是界定企業(yè)的權(quán)利義務(wù)的重要管理手段；而全面預(yù)算則是協(xié)調(diào)各項業(yè)務(wù)活動的基本依據(jù)，同時通過預(yù)算分析對企業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況進(jìn)行持續(xù)監(jiān)控。各項業(yè)務(wù)活動的信息首先會接受業(yè)務(wù)系統(tǒng)的處理（如EDI，OA，MRP 和ERP 等等），然后接受財務(wù)系統(tǒng)的處理。業(yè)務(wù)系統(tǒng)和財務(wù)系統(tǒng)之間的數(shù)據(jù)傳遞可以是人工二次輸入，也可以是系統(tǒng)通過接口自動傳遞。每月末，業(yè)務(wù)系統(tǒng)和財務(wù)系統(tǒng)的信息經(jīng)過加工整理，分別形成管理報告（第17號指引）和財務(wù)報告（第14號指引），因此，運(yùn)營分析和預(yù)算分析也是無法完全分開的職能。

內(nèi)部審計（基本規(guī)范第15、44條）是企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督的主要內(nèi)容。國有企業(yè)除此之外，還有紀(jì)檢監(jiān)察對黨員干部的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制。而反舞弊和舉報機(jī)制是企業(yè)審計監(jiān)督和紀(jì)檢監(jiān)察重要的信息來源（基本規(guī)范第42、43條）。

績效考核（第3號指引）是確保企業(yè)目標(biāo)最終實現(xiàn)的有力手段，考核的結(jié)果除了在人力資源領(lǐng)域的運(yùn)用外，還會為戰(zhàn)略規(guī)劃和年度經(jīng)營計劃提供修正依據(jù)，從而實現(xiàn)企業(yè)管理工作的閉環(huán)。