根據(jù)《財政部、稅務總局關于調整增值稅稅率的通知》財稅[2018]32號文件規(guī)定，自2018年5月1日起，納稅人發(fā)生增值稅應稅銷售行為或者進口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調整為16%、10%。該政策調整對絕大多數(shù)適用上述稅率的企業(yè)來講，銷項稅的計算和進項稅的抵扣同時少了1%，稅收負擔稍有下降，而對于采用一般計稅方法的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言（簡易計稅方法不受此影響），除了上述影響之外，對于5月1日之前預售房款依據(jù)11%的稅率換算的不含稅收入計算繳納的相關稅款是否存在追溯調整的問題？下面就三個主要稅種做簡單分析：
1、增值稅
由于房地產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務的特殊性，按照稅法規(guī)定，采用一般計稅方法的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的產(chǎn)品納稅義務發(fā)生時間為房屋交付時，即預售階段不發(fā)生增值稅納稅義務，對收到的預售款（不含稅）按3%的預征率預繳增值稅，待房屋交付時再按適用稅率結算稅款。此次稅率調整后，對于2018年5月1日之后交付的房屋適用稅率為10%，但實務中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在5月1日之前預收的房款是以11%的稅率換算不含稅收入做為基數(shù)預繳的增值稅，由于政策調整帶來的計算基數(shù)的差異，導致5月1日之前在項目所在地預繳稅款不足，該稅款是否要補交？如果不補交，在房屋交付環(huán)節(jié)結算稅款的時候會自動調整回來，稅款總額沒有變化，但項目所在地預繳稅款金額稍有差異；如果補交，會占用企業(yè)少量資金，但由于政策原因導致，不會因此而加收滯納金。
2、企業(yè)所得稅
道理同增值稅，由于稅率調整導致5月1日之前收到的房款在計算企業(yè)所得稅的時候少計了部分收入，造成企業(yè)所得稅入庫稅款不足，如果不補交，在房屋交付按適用稅率結算增值稅稅款的時候收入會自動調整回來，稅款總額沒有變化；如果補交，須綜合考慮補交帶來的收入、城建稅及附加和土地增值稅變化的影響，會占用企業(yè)少量資金，但由于是政策原因導致，不會因此而加收滯納金。
另外它與增值稅還有區(qū)別，由于企業(yè)所得稅是按年度計算的，從合理的角度考慮，2018年之前可以考慮是否補交的問題，但2018年1-4月份按11%的稅率換算的不含稅收入應在2018年度企業(yè)所得稅匯算清繳的時候統(tǒng)一按10%的稅率調整，不能在一個年度內使用兩個稅率進行換算。
3、土地增值稅
《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》總局2016年70號公告規(guī)定，為方便納稅人，簡化土地增值稅預征稅款計算，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目的，“可”按照以下方法計算土地增值稅預征計征依據(jù)：
土地增值稅預征的計征依據(jù)=預收款-應預繳增值稅稅款
一個“可”字引出了土地增值稅預征的第二種計算方法：
土地增值稅預征的計征依據(jù)=預收款/（1+增值稅稅率或征收率）
無論采用哪種計算方法，道理同增值稅，如果不補交，在房屋交付后的清算環(huán)節(jié)應該會自動調整回來，稅款總額沒有變化。但結合70號文件的清算條款會發(fā)現(xiàn)，能夠自動調整回來的情況僅限于清算項目能夠準確計算的。
70號文件規(guī)定，關于清算環(huán)節(jié)與轉讓房地產(chǎn)有關的稅金扣除問題，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實際繳納的城市維護建設稅（以下簡稱“城建稅”）、教育費附加，凡能夠按清算項目準確計算的，允許據(jù)實扣除。凡不能按清算項目準確計算的，則按該清算項目預繳增值稅時實際繳納的城建稅、教育費附加扣除。
根據(jù)上述規(guī)定，清算項目不能準確計算的，5月1日之前由于稅率調整造成少預繳的增值稅對應的城建稅及附加，盡管在房屋交付時自動調整轉回了，但由于土增清算時只能按照預繳增值稅時實際繳納的城建稅、教育費附加扣除，造成土增清算時少扣除了部分城建稅及附加款，而這部分稅款企業(yè)實際上并沒有少繳。
如果項目較小，上述問題對稅款的影響并不大，甚至可以忽略不計，如果項目較大，基于上述問題的存在，可以考慮在房屋即將交付時主動向項目所在地的主管稅務機關補繳由于稅率變化少預繳的稅款，這樣既能減少資金占用時間，又能使城建稅及附加在土增清算時足額扣除。
對于清算項目能夠準確計算（例如：公司在同一時間只有一個項目的）的，不存在上述問題。
作者單位：河南中稅德信稅務師事務所有限公司
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