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明年，上海將在交通運輸業(yè)開展營業(yè)稅改征增值稅的試點。日常生活中較為常見的貨物運輸業(yè)自然也在試點范圍之內(nèi)。按照《貨物運輸業(yè)營業(yè)稅征收管理辦法》（以下簡稱《管理辦法》）規(guī)定，從事貨物運輸?shù)某邪?、承租人、掛靠人和個體運輸戶不得認定為自開票納稅人。因此，貨物運輸企業(yè)多為代開票納稅人，代開票納稅人必須到稅務機關或中介機構(gòu)代開票，較自開票納稅人手續(xù)多，辦稅成本高。2012年起，接受試點的小規(guī)模納稅人交通運輸業(yè)應稅服務代開的增值稅專用發(fā)票可計算進項稅額，這意味著貨運業(yè)的整個經(jīng)營鏈條都將發(fā)生重大的變化，其稅負也隨之變動。

新政下貨運業(yè)一般納稅人認定較為容易

貨物運輸業(yè)包括公路、內(nèi)河貨物運輸，該行業(yè)掛靠登記經(jīng)營較為普遍。常見模式為掛靠方（車主、船主通常為自然人）利用所掛靠的企業(yè)、組織等經(jīng)濟主體身份獲得自身難以取得的交易信用與經(jīng)濟利益，被掛靠方利用收取“管理費”“服務費”等名義獲取利潤。

根據(jù)《關于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》附件1：《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（以下簡稱“《試點實施辦法》”）第二條規(guī)定，單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人以發(fā)包人、出租人、被掛靠人名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔相關法律責任的，以該發(fā)包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。第三條規(guī)定，納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。應稅服務的年應征增值稅銷售額超過財政部和國家稅務總局規(guī)定標準的納稅人為一般納稅人，未超過規(guī)定標準的納稅人為小規(guī)模納稅人。附件2《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》進一步明確，《試點實施辦法》第三條規(guī)定的年應征增值稅銷售額標準為500萬元（含本數(shù)，下同）。試點地區(qū)應稅服務年銷售額未超過500萬元的原公路、內(nèi)河貨物運輸業(yè)自開票納稅人，應當申請認定為一般納稅人。運輸企業(yè)年應征增值稅銷售額超過500萬元的納稅人和原公路、內(nèi)河貨物運輸業(yè)自開票納稅人應當申請認定一般納稅人資格。公路、內(nèi)河貨物運輸業(yè)申請自開票納稅人是納稅人的主動選擇，這和原公路、內(nèi)河貨物運輸業(yè)自開票納稅人申請有根本不同。

但是，《試點實施辦法》第四條也規(guī)定，小規(guī)模納稅人會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定，成為一般納稅人。新政策下一般納稅人的認定比原公路、內(nèi)河貨物運輸業(yè)自開票納稅人的認定容易得多。

稅改后企業(yè)進項稅額準予扣除

《營業(yè)稅暫行條例》第二條規(guī)定，現(xiàn)行交通運輸業(yè)營業(yè)稅稅率為3%.《增值稅暫行條例》第八條（四）規(guī)定，接受貨物運輸勞務的增值稅納稅人購進或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中支付運輸費用的，按照運輸費用結(jié)算單據(jù)上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額準予抵扣。

上海營業(yè)稅改征增值稅政策試點后，接受試點的小規(guī)模納稅人交通運輸企業(yè)應稅服務代開的增值稅專用發(fā)票可計算進項稅額?！督煌ㄟ\輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條（四）規(guī)定，試點納稅人接受試點納稅人中的小規(guī)模納稅人提供的交通運輸業(yè)服務，按照取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價稅合計金額和7%的扣除率計算進項稅額。第三條（一）規(guī)定，原增值稅一般納稅人接受試點納稅人中的小規(guī)模納稅人提供的交通運輸業(yè)服務，按照從提供方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價稅合計金額和7%的扣除率計算進項稅額，從銷項稅額中抵扣。

《增值稅暫行條例》第八條（四）規(guī)定，接受貨物運輸勞務的增值稅納稅人購進或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中支付運輸費用的，按照運輸費用結(jié)算單據(jù)上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額。

由上述規(guī)定可知，接受試點小規(guī)模納稅人交通運輸業(yè)應稅服務代開的增值稅專用發(fā)票可計算進項稅額，計算方法和接受非試點繳納交通運輸業(yè)營業(yè)稅的納稅人提供的交通運輸業(yè)服務是一樣的，這也是對《增值稅暫行條例》政策的延續(xù)。

增值稅一般納稅人接受試點小規(guī)模納稅人交通運輸業(yè)應稅服務代開的增值稅專用發(fā)票，按照其上注明的價稅合計金額和7%的扣除率計算進項稅額。《試點實施辦法》第二十二條明確，下列進項稅額準予從銷項稅額中抵扣：（一）從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。（二）從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。（三）購進農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算的進項稅額。（四）接受交通運輸業(yè)服務，除取得增值稅專用發(fā)票外，按照運輸費用結(jié)算單據(jù)上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額。

一般納稅人抵扣政策和其他一般納稅人基本樣同。

提醒注意兩個問題：一是不論是試點一般納稅人還是非試點一般納稅人接受試點小規(guī)模納稅人交通運輸業(yè)服務2012年1月1日（含）以后開具的運輸費用結(jié)算單據(jù)（鐵路運輸費用結(jié)算單據(jù)除外）不能抵扣進項稅額。根據(jù)《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條（四）第二款規(guī)定，試點納稅人從試點地區(qū)取得的2012年1月1日（含）以后開具的運輸費用結(jié)算單據(jù)（鐵路運輸費用結(jié)算單據(jù)除外），不得作為增值稅扣稅憑證。因為試點地區(qū)交通運輸業(yè)服務不繳納營業(yè)稅而是繳納增值稅。二是試點一般納稅人接受加工修理修配勞務或者應稅服務并非全部可以抵扣進項稅。《試點實施辦法》第二十四條規(guī)定，（一）用于適用簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、接受加工修理修配勞務或者應稅服務。其中涉及的固定資產(chǎn)、專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽、商標、著作權(quán)、有形動產(chǎn)租賃，僅指專用于上述項目的固定資產(chǎn)、專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽、商標、著作權(quán)、有形動產(chǎn)租賃。（二）非正常損失的購進貨物及相關的加工修理修配勞務和交通運輸業(yè)服務。（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修配勞務或者交通運輸業(yè)服務。（四）接受的旅客運輸服務。（五）自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇。根據(jù)《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第三條（一）規(guī)定，原增值稅一般納稅人接受試點納稅人提供的應稅服務，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額為進項稅額，準予從銷項稅額中抵扣。試點地區(qū)的原增值稅一般納稅人購進貨物或者接受加工修理修配勞務，用于《應稅服務范圍注釋》所列項目的，不屬于《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下稱《增值稅條例》）第十條所稱的用于非增值稅應稅項目，其進項稅額準予從銷項稅額中抵扣。

掛靠經(jīng)營開票很難按一般納稅人處理

貨物運輸企業(yè)多為代開票納稅人。但并不是所有的接受貨物運輸勞務方都須要抵扣進項稅，代開票納稅人無自開票資格，即使接受運輸勞務方不需要要抵扣進項稅，代開票納稅人也只能到稅務機關代開票。

試點稅改實施后，試點交通運輸業(yè)納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。普通發(fā)票不能抵扣進項稅，小規(guī)模納稅人應根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第十五條規(guī)定領購普通發(fā)票。前面我們提到，試點政策下，貨物運輸業(yè)一般納稅人的認定比原公路、內(nèi)河貨物運輸業(yè)自開票納稅人的認定容易得多。如果申請認定為一般納稅人，那么根據(jù)《發(fā)票管理辦法》和《關于修訂＜增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定＞的通知》（國稅發(fā)【2006】156號）領購開具增值稅專用發(fā)票。

《試點實施辦法》第五十條規(guī)定，小規(guī)模納稅人提供應稅服務，接受方索取增值稅專用發(fā)票的，可以向主管稅務機關申請代開。這和非試點貨物運輸業(yè)營稅業(yè)代開票納稅人處理是一樣的。

掛靠經(jīng)營的開票問題。掛靠經(jīng)營雙方雖然貌似利益共同體，但在實踐中，被掛靠方對掛靠方的管理通常是松散的，掛靠方實際上處于個體經(jīng)營狀況。《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二條，單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人（以下稱承包人）以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下稱發(fā)包人）名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔相關法律責任的，以該發(fā)包人為納稅人。如果被掛靠人為納稅人，由被掛靠人對外開出發(fā)票，但收入和成本并非被掛靠人所有。被掛靠人實質(zhì)上是收取掛靠管理費。貨運服務收入與成本無法配比。尤其注意的是，如果被掛靠人為一般納稅人時，由于成本并非被掛靠人，成本無法入賬，相應的進項稅額無法得到抵扣。并且一般納稅人不能代開專用發(fā)票。因此，如果貨物運輸掛靠一般納稅人經(jīng)營時，必須將掛靠人經(jīng)營收支全部納入出包方、出租方、被掛靠方的財務會計核算，并且利益分配以被掛靠方的利潤為基礎。只有這樣被掛靠人相應進項稅才能得到抵扣。而這實質(zhì)上已經(jīng)是自營行為，改變了掛靠經(jīng)營個體經(jīng)營的狀況。

稅改前后貨物運輸業(yè)的稅負差別

（一）營業(yè)稅納稅人和試點小規(guī)模納稅人稅負差別

按照現(xiàn)行規(guī)定，交通運輸業(yè)營業(yè)稅稅率為3%.運輸費用按7%的扣除率計算的進項稅額準予扣除?！对圏c實施辦法》規(guī)定，小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%.一般納稅人接受試點納稅人中的小規(guī)模納稅人提供的交通運輸業(yè)服務，按照取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價稅合計金額和7%的扣除率計算進項稅額?？雌饋矶惛那昂蟮囊?guī)定是一樣的，但由于計稅方法不同，稅負還是有所差別。

例如，上海交通貨運企業(yè)A公司為生產(chǎn)企業(yè)B公司（一般納稅人）提供運輸勞務，取得收入1000萬元（含稅）。

稅改前：A公司按照3%的稅率繳納營業(yè)稅，1000×3%＝30（萬元）。

稅改后：A公司做為小規(guī)模納稅人按簡易計稅方法和3%的征收率繳納增值稅，銷售額＝含稅銷售額÷（1＋征收率）=1000÷（1＋3%）=970.87萬元，應納稅額＝銷售額×征收率＝970.87×3%＝29.13（萬元）。

稅改前后稅負差別30-29.13=0.87萬元。

B公司按照7%的進項抵扣，抵扣運費進項稅額70萬元，稅改前后沒有差異。

（二）營業(yè)稅納稅人和試點一般納稅人稅負差別

例如，上海交通貨運企業(yè)A公司為生產(chǎn)企業(yè)B公司（一般納稅人）提供運輸勞務，取得收入1000萬元（不含稅），其中耗用油品等花費400萬元（不含稅），耗用貨運客運場站服務和運輸工具修理費100萬元（不含稅），均取得增值稅專用發(fā)票。企業(yè)B公司須支付1110萬元。

稅改前：A公司按照3%的稅率繳納營業(yè)稅1110×3%＝33.3（萬元）。

稅改后：A公司應繳增值稅= 1000×11%-500×17%=25（萬元）

稅改前后A公司稅負差異33.3-25=8.3（萬元）。

稅改前：B公司按照7%計算進項稅額抵扣1110×7%＝77.7（萬元）。

稅改后：B公司按照11%的進項抵扣1000×11%＝110（萬元）。

稅改前后B公司進項稅額抵扣差異110-77.7=32.3（萬元）。

A、B公司稅改前后合計差異40.6萬元，這尚未包括A公司購買運輸工具的進項稅額抵扣。

上述分析可知，試點交通貨運企業(yè)小規(guī)模納稅人稅負略低于營業(yè)稅納稅人，一般納稅人稅負低于營業(yè)稅納稅人較多。

增值稅一般納稅人接受試點小規(guī)模納稅人交通運輸業(yè)服務代開專用發(fā)票上注明的價稅合計金額和7%的扣除率計算進項稅額，筆者認為，這只是一項試點的特殊政策，推廣應用之后，應當只能抵扣專用發(fā)票上注明的進項稅額，那么稅負差別將進一步加大。