| 與銷售不動產(chǎn)稅目有關(guān)的幾個特殊問題 （一）“還本銷售”業(yè)務(wù)營業(yè)稅問題： 國稅函［1995］156號：無論將來是否還本（全部、部分），征收營業(yè)稅時，一律不得減除還本支出。 （二）如何界定銷售退回與售后回購 區(qū)別在于：銷售時合同是如何簽訂的。 （三）青苗補償費征稅問題 1、對土地承包人取得的土地上的建筑物、構(gòu)筑物、青苗等土地附著物的補償費收入，應(yīng)按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的“銷售不動產(chǎn)━━其他土地附著物”稅目征收營業(yè)稅。 2、對土地承包人取得的青苗補償費收入，暫免征收個人所得稅；取得的轉(zhuǎn)讓建筑物等財產(chǎn)性質(zhì)的其他補償費收入，應(yīng)按照《中華人民共和國個人所得稅法》的“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”應(yīng)稅項目計征個人所得稅。（國稅函[1997]87號） （四）陵墓、墓地征稅問題 轉(zhuǎn)讓陵墓按銷售不動產(chǎn)征稅，但轉(zhuǎn)讓墓地收入免征營業(yè)稅。財稅［2001］117號：根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第六條的規(guī)定，對經(jīng)營性公墓提供的殯葬服務(wù)包括轉(zhuǎn)讓墓地使用權(quán)收入免征營業(yè)稅。 第二節(jié)：土地增值稅政策分析 一、征收方式：先預(yù)交后清算。 二、征收對象：最基本的核算單位（項目）。 三、征收范圍：不動產(chǎn)、土地使用權(quán)（轉(zhuǎn)讓） 四、土地增值額的確定：土地增值額是指納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除稅法規(guī)定的扣除項目金額后的余額。其計算公式為：土地增值額＝轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入－扣除項目金額。 （一）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入的確定： 納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，應(yīng)包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟收益。從收入的形式來看，包括貨幣收入、實物收入。實物收入，是指納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)而取得的各種實物形態(tài)的收入。如鋼材、水泥等建材，房屋、土地等不動產(chǎn)等。實物收入的價值不太容易確定，一般要對這些實物形態(tài)的財產(chǎn)進行估價。 （二）扣除項目： 1、土地價款； 2、開發(fā)成本：包括土地的征用及拆遷補償費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配置設(shè)施費、開發(fā)間接費用等。（注意：要扣除計入開發(fā)成本的土地價款） Ａ、土地征用及拆遷補償費：包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補償?shù)膬糁С?、安置動遷用房支出等。 Ｂ、前期工程費：包括規(guī)劃、設(shè)計、項目可行性研究和水文、地質(zhì)、勘察、測 繪、“三通一平”等支出。 Ｃ、建筑安裝工程費：指以出包方式支會給承包單位的建設(shè)安裝工程費，以自營方式發(fā)生的建筑安裝工程費。 Ｄ、基礎(chǔ)設(shè)施費：包括開發(fā)小區(qū)內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、環(huán)衛(wèi)、綠化等工程發(fā)生的支出。 Ｅ、公共配套設(shè)施費 ：包括不能有償轉(zhuǎn)讓的開發(fā)小區(qū)內(nèi)公共配套設(shè)施發(fā)生的支出。 Ｆ、開發(fā)間接費用：指直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。 3、開發(fā)費用：包括營業(yè)費用、管理費用、財務(wù)費用。實際扣除時，選擇下列公式： (1) （土地價款＋開發(fā)成本）×5%(以下)+財務(wù)費用 (2) (土地價款+開發(fā)成本)×10%(以下) 4、稅金：營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加 5、加扣：(土地價款+開發(fā)成本)*20%（開發(fā)商） 五、土地增值稅應(yīng)納稅額的計算方式 應(yīng)納稅額＝增值額×適用稅率—扣除項目金額×速算扣除系數(shù) 具體公式如下： 1、增值額未超過扣除項目金額50％的：土地增值稅稅額＝增值額×30％ 2、增值稅額超過扣除項目金額50％，未超過100％的：土地增值稅稅額＝增值額×40％－扣除項目金額×5％ 3、增值額超過扣除項目金額100％，未超過200％的：土地增值稅稅額＝增值額×50％－扣除項目金額×15％ 4、增值額超過扣除項目金額200％的：土地增值稅稅額＝增值額×60％－扣除項目金額×35％ 公式中的5％、15％、35％分別為二、三、四級的速算扣除系數(shù)。 六、土地增值稅的會計處理： 借：營業(yè)稅金及附加 貸：應(yīng)交稅金－應(yīng)交土地增值稅 七、稅收優(yōu)惠 1、房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)的普通住宅用房，增值率在20%以下的，免征土地增值稅。 2、對一方出土地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。 3、對于以房地產(chǎn)投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資 作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。（注意：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不能享受這條政策）（財稅【2006】21號） 4、在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征土地增值稅。 八、國稅發(fā)[2006]187號文的新規(guī)定 《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》帶來了一些新的規(guī)定，這主要體現(xiàn)在如下幾方面： （一）、明確了土地增值稅的清算單位和清算條件 “187號通知”規(guī)定，土地增值稅以房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算，封堵了兩大漏洞：一是以分期開發(fā)拖延清算的漏洞，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計算增值額；二是賬目不清不能成為逃避清算的理由，對于因賬務(wù)不全難以確定轉(zhuǎn)讓收入、扣除項目金額，或未按照規(guī)定期限辦理清算手續(xù)等情況，稅務(wù)機關(guān)可按當(dāng)?shù)赝惼髽I(yè)的一般標(biāo)準(zhǔn)、且不低于預(yù)征稅率的稅負(fù)進行核定征收。 同時，“187號通知”同時嚴(yán)格規(guī)定了土地增值稅的清算條件： 1、符合下列情形之一的，納稅人應(yīng)進行土地增值稅的清算： （1）房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的； （2）整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的； （3）直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。 2、符合下列情形之一的，主管稅務(wù)機關(guān)可要求納稅人進行土地增值稅清： （1）已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的； ?。?）取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的； （3）納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的； （4）省稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的其他情況。 （二）、對應(yīng)稅收入做了更加明確的規(guī)定 “187號通知”對“視同銷售房地產(chǎn)”的幾種情況，作了更加明確地規(guī)定： 1、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn), 其收入按下列方法和順序確認(rèn)： ?。?）按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定； （2）由主管稅務(wù)機關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。 2、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費用。 （三）、對土地增值稅的扣除項目做了詳細規(guī)定 由于現(xiàn)行規(guī)定相對籠統(tǒng)，新政策對土地增值稅的扣除項目做了嚴(yán)格規(guī)定： 1、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時計算與清算項目有關(guān)的扣除項目金額，應(yīng)根據(jù)土地增值稅暫行條例第六條及其實施細則第七條的規(guī)定執(zhí)行。除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。 2、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算所附送的前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、開發(fā)間接費用的憑證或資料不符合清算要求或不實的，地方稅務(wù)機關(guān)可參照當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)工程造價管理部門公布的建安造價定額資料，結(jié)合房屋結(jié)構(gòu)、用途、區(qū)位等因素，核定上述四項開發(fā)成本的單位面積金額標(biāo)準(zhǔn)，并據(jù)以計算扣除。具體核定方法由省稅務(wù)機關(guān)確定。 3、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，按以下原則處理： ?。?）建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費用可以扣除； （2）建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除； （3）建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費用。 4、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費用可以計入房地產(chǎn)開發(fā)成本。 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)提費用，除另有規(guī)定外，不得扣除。 5、屬于多個房地產(chǎn)項目共同的成本費用，應(yīng)按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額。 （四） 對土地增值稅清算依據(jù)做了明確規(guī)定 現(xiàn)行（原來）規(guī)定，土地增值稅的納稅人應(yīng)在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同簽訂后的7日內(nèi)，到主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報，并提交房屋及建筑物產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)證書，土地轉(zhuǎn)讓、房產(chǎn)買賣合同，房地產(chǎn)評估報告及其他與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的資料。 新政策為嚴(yán)格審查報送結(jié)算點的房產(chǎn)銷售情況，并方便操作，更詳細地規(guī)定了申報的時間和所需資料： 符合清算條件第一項規(guī)定的納稅人，須在滿足清算條件之日起90日內(nèi)到主管稅務(wù)機關(guān)辦理清算手續(xù)；符合清算條件第二項規(guī)定的納稅人，須在主管稅務(wù)機關(guān)限定的期限內(nèi)辦理清算手續(xù)。 納稅人辦理土地增值稅清算應(yīng)報送以下資料： 1、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)清算土地增值稅書面申請、土地增值稅納稅申報表； 2、項目竣工決算報表、取得土地使用權(quán)所支付的地價款憑證、國有土地使用權(quán)出讓合同、銀行貸款利息結(jié)算通知單、項目工程合同結(jié)算單、商品房購銷合同統(tǒng)計表等與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入、成本和費用有關(guān)的證明資料； 3、主管稅務(wù)機關(guān)要求報送的其他與土地增值稅清算有關(guān)的證明資料等。納稅人委托稅務(wù)中介機構(gòu)審核鑒證的清算項目，還應(yīng)報送中介機構(gòu)出具的《土地增值稅清算稅款鑒證報告》。 （五）、對清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的處理做了規(guī)定 現(xiàn)行規(guī)定對清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的處理未做規(guī)定。在新的政策中，在土地增值稅清算時未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，如果清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進行土地增值稅的納稅申報，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計算。單位建筑面積成本費用=清算時的扣除項目總金額÷清算的總建筑面積 第三節(jié)：房產(chǎn)稅、土地使用稅 一、房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的商品房征免房產(chǎn)稅的規(guī)定 鑒于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房在出售前，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言是一種產(chǎn)品，因此，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的商品房，在售出前，不征收房產(chǎn)稅；但對售出前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已使用或出租、出借的商品房應(yīng)按規(guī)定征收房產(chǎn)稅。（國稅發(fā)[2003]89號） 二、房產(chǎn)稅、土地使用稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的確定問題 （一）購置新建商品房，自房屋交付使用之次月起計征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。 （二）購置存量房，自辦理房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更登記手續(xù)，房地產(chǎn)權(quán)屬登記機關(guān)簽發(fā)房屋權(quán)屬證書之次月起計征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。 （三）出租、出借房產(chǎn)，自交付出租、出借房產(chǎn)之次月起計征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。 （四）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自用、出租、出借本企業(yè)建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起計征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。 三、會計核算需要注意的幾個問題 1、關(guān)于土地使用權(quán)的核算：企業(yè)會計制度第47條規(guī)定，首先作無形資產(chǎn)處理，然后分期攤銷，開發(fā)商品房時，一次將土地使用權(quán)的賬面（攤余）價值結(jié)轉(zhuǎn)到“開發(fā)成本”、“在建工程”。 注意：不結(jié)轉(zhuǎn)屬于“會計差錯”。按照房屋實際占用的土地面積按比例結(jié)轉(zhuǎn)。 2、關(guān)于房屋裝修費的核算： 外商投資企業(yè)：房屋沒有投入使用前發(fā)生的裝修費，必須并入房屋原價；投入使用后發(fā)生的裝修費，作為“長期待攤費用”在不短于五年的期限內(nèi)分期攤銷。 內(nèi)資企業(yè)：如果固定資產(chǎn)的折舊尚未提足，裝修費用必須增加固定資產(chǎn)原價；如果折舊已經(jīng)提足，那么裝修費用作為“長期待攤費用”在不短于五年的期限內(nèi)分期攤銷。 3、房產(chǎn)評估：按評估以后的原價計算繳納房產(chǎn)稅。 4、臨時工棚：交施工企業(yè)使用的，施工期間免征房產(chǎn)稅；基建結(jié)束后交基建單位使用的，次月起交納房產(chǎn)稅。 第四節(jié)：印花稅 一、購銷合同按萬分之三計算印花稅。 二、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)按萬分之五計算印花稅。 新規(guī)定：財稅（2006）162號文，土地使用權(quán)出讓（轉(zhuǎn)讓）合同、房產(chǎn)開發(fā)公司與消費者簽訂的售房合同，按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”繳納印花稅。 第五節(jié)：契稅 一、土地出讓、劃撥環(huán)節(jié) 土地征用后，國家以土地所有者的身份擁有土地的所有權(quán)、使用權(quán)，并根據(jù)用地者的不同情況，采取兩種方式供地，一種是以出讓方式將土地使用權(quán)交付與土地使用者的，由土地使用者依法繳納契稅；另一種是以劃撥方式將土地使用權(quán)交付土地使用者的，土地使用者不繳納契稅。 如果以劃撥方式取得土地使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)補辦土地使用權(quán)出讓手續(xù)，并依照國家的有關(guān)規(guī)定繳納土地使用權(quán)出讓金。因此，按照《契稅暫行條例細則》第十一條規(guī)定，應(yīng)由房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓者按出讓費補繳契稅，同時，房地產(chǎn)受讓方也要按條例規(guī)定繳納契稅。 二、房地產(chǎn)開發(fā)、交易環(huán)節(jié) （一）一般商品房開發(fā)：房地產(chǎn)開發(fā)商取得國有土地使用權(quán)時，應(yīng)以國有土地使用權(quán)出讓費用作為計稅依據(jù)計征契稅。商品房建成后出售時，購房人應(yīng)按成交價格交納契稅。 根據(jù)財稅[1999]210號文和財稅[2001]44號文規(guī)定，對個人購買自用普通住宅，暫減半征收契稅。 （二）單位集資建房：按照《契稅暫行條例細則》(財法字[1997]52號)規(guī)定,以預(yù)售集資建房款方式承受土地、房屋權(quán)屬的，應(yīng)依法繳納契稅。 財稅[2000]130號文規(guī)定，對各類公有制單位為解決職工住房而采取集資建房方式建成的普通住房或由單位購買的普通商品住房，經(jīng)當(dāng)?shù)乜h以上人民政府房改部門批準(zhǔn)，按照國家房改政策出售給本單位職工的，如屬職工首次購買住房，免征契稅。 ?。ㄈ┖献鹘ǚ浚杭讍挝粨碛型恋?，乙單位提供資金，共建住房的，由于乙單位獲得了甲單位的部分土地使用權(quán)，屬于土地使用權(quán)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，乙單位應(yīng)征收契稅，其計稅依據(jù)為乙單位取得土地使用權(quán)的成交價格。甲乙單位合建并各自分得的房屋，不發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移，不征收契稅。 ?。ㄋ模┕砍鍪郏汗砍鍪劢o本單位職工，該職工又是首次購買，并在國家規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)面積內(nèi)的，免征契稅。 ?。ㄎ澹┢髽I(yè)以房地產(chǎn)投資、聯(lián)營：視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣征收契稅。 ?。┢髽I(yè)轉(zhuǎn)制重組 1、公司制改造：非公司制企業(yè)按照《公司法》要求改建為有限責(zé)任公司（含國有獨資公司）或股份有限公司，或經(jīng)批準(zhǔn)由有限責(zé)任公司變更為股份有限公司，在改制中，對不改變投資主體和出資比例改建成的公司制企業(yè)承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬的，不征契稅； 對獨家發(fā)起、募集設(shè)立的股份有限公司承受發(fā)起人土地、房屋權(quán)屬的，免征契稅；對國有、集體企業(yè)以批準(zhǔn)改建成全體職工持股的有限責(zé)任公司或股份有限公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬的，免征契稅；對其余涉及土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移的，征收契稅。 2、企業(yè)合并：兩個或者兩個以上的企業(yè)，依照法律規(guī)定、合同約定改建為一個企業(yè)，不論吸收合并或新設(shè)合并，新設(shè)方或者存續(xù)方承受了被解散方土地、房屋權(quán)屬，如合并前各方為相同投資主體的，則不征契稅，其余征收契稅。 3、企業(yè)分立：企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個或兩個以上投資主體相同的企業(yè)，不論存續(xù)分立或新設(shè)分立，對分立派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬的，不征契稅。 4、股權(quán)重組：企業(yè)股東持有的股份或出資發(fā)生變更即股權(quán)重組，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，單位、個人承受企業(yè)股權(quán)，企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征契稅；在增資擴股中，對以土地、房屋權(quán)屬作價入股或作為出資投入企業(yè)的，征收契稅。 5、企業(yè)破產(chǎn)：企業(yè)因經(jīng)營管理不善造成嚴(yán)重虧損，不能清償?shù)狡趥鶆?wù)而依法宣告破產(chǎn)的，在企業(yè)破產(chǎn)清算期間，對債權(quán)人（包括破產(chǎn)企業(yè)職工）承受破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬以抵償債的，免征契稅；對非債權(quán)人承受破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬的，征收契稅；但是，凡妥善安置原企業(yè)30%以上職工的，減半征收契稅；全部安置原企業(yè)職工的，免征契稅。 6、企業(yè)出售：國有、集體企業(yè)出售，被出售企業(yè)法人予以注銷，并且買受人妥善安置原企業(yè)30%以上職工的，對其承受所購企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，減半征收契稅；全部安置原企業(yè)職工的，免征契稅。 第六節(jié) 企業(yè)所得稅 一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本、費用的稅前扣除 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進行成本和費用扣除時，必須按規(guī)定區(qū)分期間費用和成本，開發(fā)產(chǎn)品建造成本和銷售成本的界限。期間費用和開發(fā)產(chǎn)品銷售成本可以按規(guī)定在當(dāng)期直接扣除。 開發(fā)產(chǎn)品的建造成本是指開發(fā)產(chǎn)品完工前發(fā)生的各項支出，包括：土地征用及拆遷補償費、前期工程費、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費、建筑安裝工程費、公共設(shè)施配套費、開發(fā)的間接費用、借款費用及其他費用等。 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)必須將開發(fā)產(chǎn)品的建造成本合理劃分為直接成本和間接成本。直接成本可根據(jù)有關(guān)會計憑證、記錄直接計入成本對象中。間接成本能分清負(fù)擔(dān)成本對象的，直接計入有關(guān)成本對象中：因多個項目同時開發(fā)或先后滾動開發(fā)而不能分清負(fù)擔(dān)對象的，則應(yīng)根據(jù)配比的原則按各項目占地面積、建筑面積或工程概算等方法配比計入有關(guān)開發(fā)項目的成本。 下列項目按以下規(guī)定進行扣除： 1.銷售成本：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的開發(fā)產(chǎn)品銷售成本，是指已實現(xiàn)銷售的開發(fā)產(chǎn)品的成本，按當(dāng)期已實現(xiàn)銷售的可售面積和可售面積單位工程成本確認(rèn)。可售面積單位工程成本和銷售成本按下列公式計算確定： 可售面積單位工程成本 =成本對象總成本÷總可售面積 銷售成本 =已實現(xiàn)銷售的可售面積×可售面積單位工程成本 2、土地征用及拆遷補償費、公共設(shè)施配套費：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實際發(fā)生的土地征用及拆遷補償費、公共設(shè)施配套費，應(yīng)按成本對象進行歸集和分配，并按規(guī)定在稅前進行扣除。 屬于成本對象完工前實際發(fā)生的，直接攤?cè)胂鄳?yīng)的成本對象。 屬于成本對象完工后實際發(fā)生的，首先應(yīng)按規(guī)定在已完工成本對象和未完工成本對象之間進行分?jǐn)偅賹?yīng)由已完工成本對象負(fù)擔(dān)的部分，在已實現(xiàn)銷售的可售面積和未實現(xiàn)銷售的可售面積之間進行分?jǐn)?，其中，?yīng)由已實現(xiàn)銷售的可售面積分?jǐn)偟牟糠郑瑴?zhǔn)予在當(dāng)期扣除。 3、借款費用：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的借款費用，如屬于成本對象完工前后發(fā)生的，應(yīng)作為財務(wù)費用直接在稅前扣除。 開發(fā)產(chǎn)品共用部位、共用設(shè)施設(shè)備維修費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照有關(guān)法律、法規(guī)或合同的規(guī)定，應(yīng)對已售開發(fā)產(chǎn)品共用部位、共用設(shè)施設(shè)備承擔(dān)維護、保養(yǎng)、修理、更換等責(zé)任而發(fā)生的費用，可按實際發(fā)生額進行扣除，提取的維修基金不得扣除。 4、土地閑置費：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以出讓發(fā)生取得土地使用權(quán)進行房地產(chǎn)開發(fā)的，必須按照土地使用權(quán)出讓合同約定的土地用途、動工開發(fā)期限開發(fā)土地。因超過出讓合同約定的動工開發(fā)日期而繳納的土地閑置費，計入成本對象的施工成本；因國家無償收回土地使用權(quán)而形成的損失，可以作為財產(chǎn)損失按規(guī)定進行扣除。 5、成本對象報廢或毀損損失：成本對象在建造過程中如發(fā)生單項或單位工程報廢或毀損，減去殘料價值和過失人或保險公司賠償后的凈損失，計入繼續(xù)施工的工程成本；如成本對象整體報廢或毀損，其凈損失可作為財產(chǎn)損失按規(guī)定直接在當(dāng)期扣除。 6、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費：新辦房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在取得第一筆開發(fā)產(chǎn)品銷售收入之前發(fā)生的，與建造、銷售開發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，可無限期結(jié)轉(zhuǎn)以后年度，按規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)扣除。 7、折舊：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將待售開發(fā)產(chǎn)品按規(guī)定轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)，可以按規(guī)定提取折舊并準(zhǔn)予在稅前扣除；未按規(guī)定轉(zhuǎn)作本企業(yè)經(jīng)營性資產(chǎn)和臨時出租的待售開發(fā)產(chǎn)品，不得在稅前扣除折舊費用。 二、《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅的通知》的解析 對照原來的國稅發(fā)[2003]83號文件，國稅發(fā)[2006]31號文件主要在以下9個方面進行了補充、修改和完善： 1、對預(yù)售收入的預(yù)計營業(yè)利潤率作了適當(dāng)調(diào)整 國稅發(fā)[2003]83號文規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品的預(yù)售收入應(yīng)按不低于15%的預(yù)計營業(yè)利潤率繳納企業(yè)所得稅。國稅發(fā)[2006]31號文對這一規(guī)定作了兩點調(diào)整：一是將預(yù)售收入的預(yù)計營業(yè)利潤率修改為預(yù)計計稅毛利率；二是按開發(fā)項目的性質(zhì)將開發(fā)產(chǎn)品區(qū)分為經(jīng)濟適用房和非經(jīng)濟適用房，并規(guī)定經(jīng)濟適用房項目預(yù)售收入的預(yù)計計稅毛利率不得低于3%,非經(jīng)濟適用房項目按不同區(qū)域分別確定預(yù)售收入的預(yù)計計稅毛利率，其中，省會城市和計劃單列市的城區(qū)和郊區(qū)不得低于20％，地及地級市的城區(qū)和郊區(qū)不得低于15％，其他地區(qū)不得低于10％。 2、規(guī)定了開發(fā)產(chǎn)品的完工標(biāo)準(zhǔn) 國稅發(fā)[2006]31號文第二條第一款規(guī)定，凡符合下列條件之一的，應(yīng)視為開發(fā)產(chǎn)品已完工：一是竣工證明已報房地產(chǎn)管理部門備案的開發(fā)產(chǎn)品（成本對象）；二是已開始投入使用的開發(fā)產(chǎn)品（成本對象）；三是已取得了初始產(chǎn)權(quán)登記證明的開發(fā)產(chǎn)品（成本對象）。之所以對開發(fā)產(chǎn)品完工標(biāo)準(zhǔn)進行界定，主要是考慮到當(dāng)預(yù)計計稅毛利率高于實際利潤率時，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)往往會對已完工開發(fā)產(chǎn)品積極結(jié)算成本，相反，一旦出現(xiàn)預(yù)計計稅毛利率低于實際利潤率的情況，這種積極性就不存在了。因此，必須從稅收角度規(guī)定開發(fā)產(chǎn)品的完工標(biāo)準(zhǔn)，以保證國家稅收不流失。 3、對開發(fā)產(chǎn)品計稅成本標(biāo)準(zhǔn)作了原則規(guī)定 開發(fā)產(chǎn)品完工以后，按什么標(biāo)準(zhǔn)結(jié)算成本就成為下一步稅收征管工作中至關(guān)重要的一環(huán)。開發(fā)產(chǎn)品不同于標(biāo)準(zhǔn)化的工業(yè)產(chǎn)品，其成本對象的確定具有不可比性、多樣性和復(fù)雜性等特征，個案特征比較明顯，因此，開發(fā)產(chǎn)品結(jié)算既不能簡單地套用一般稅收原則，也不能完全按會計制度執(zhí)行。為了防止開發(fā)企業(yè)通過隨意確定成本對象或混淆成本界線等方式逃避納稅義務(wù)，為成本對象的準(zhǔn)確、合理計量提供基礎(chǔ)，應(yīng)單獨制定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的計稅成本標(biāo)準(zhǔn)。因此，根據(jù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)計稅成本標(biāo)準(zhǔn)涉及的內(nèi)容比較多、問題也比較復(fù)雜的情況，國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定了計稅成本結(jié)算的一般原則、主要成本項目的核算方法和扣除標(biāo)準(zhǔn)等三方面內(nèi)容。 4、規(guī)定了成本費用項目核算和稅前扣除原則 對公共配套設(shè)施費、前期工程費、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費、建筑安裝工程費、開發(fā)間接費用等主要成本項目，國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定了其核算和稅前扣除原則：屬于該成本對象完工前實際發(fā)生的，可直接攤?cè)氤杀緦ο螅粚儆诔杀緦ο笸旯ず髮嶋H發(fā)生的,首先應(yīng)按規(guī)定在已完工成本對象和未完工成本對象之間分?jǐn)?，再將由已完工成本對象?fù)擔(dān)的部分，在已實現(xiàn)銷售的可售面積和未實現(xiàn)銷售的可售面積之間進行分?jǐn)?，其中，?yīng)由已實現(xiàn)銷售的可售面積分?jǐn)偟牟糠?，?zhǔn)予在當(dāng)期扣除。 5、對新辦房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費稅前扣除作出了新規(guī)定 按照《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費是按銷售收入的一定比例在稅前據(jù)實扣除的。這一規(guī)定對于新辦的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說不合理問題較為突出，主要體現(xiàn)在以下兩個方面：一是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從事的開發(fā)活動包括征地拆遷、規(guī)劃設(shè)計、組織施工、竣工驗收、產(chǎn)品銷售等開發(fā)經(jīng)營全過程，因此，開發(fā)項目從第一筆投入至取得第一筆銷售收入，需要一個較長周期，而這一期間發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，則由于沒有銷售收入而無法在稅前扣除；二是廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出主要發(fā)生在開發(fā)前期，這是房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的一個顯著特點，但這一期間又恰恰沒有銷售收入。鑒于這種情況，為合理解決房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營所需的三項費用扣除問題，國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定：新辦的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在取得第一筆銷售開發(fā)產(chǎn)品收入之前發(fā)生的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費，可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，但最長不得超過3年。 6、對轉(zhuǎn)借款發(fā)生的利息支出稅前扣除問題有了新規(guī)定 房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品與工業(yè)產(chǎn)品相比，具有開發(fā)周期長和投入資金大的特點。有的產(chǎn)品開發(fā)需要幾年甚至十幾年才能完成。因而，開發(fā)企業(yè)的開發(fā)資金在建設(shè)過程中停留的時間較長，而且開發(fā)產(chǎn)品的造價較高，一個小區(qū)、一個大的建設(shè)項目，少則需要投資上億元，高則需要幾十億資金。這就需要企業(yè)在開發(fā)前期注入大量資金。開發(fā)企業(yè)籌措資金的渠道，通常有以下幾種形式：一是增資擴股；二是發(fā)行債券；三是預(yù)售開發(fā)產(chǎn)品；四是向銀行貸款。在上述幾種籌資形式中，向銀行貸款是其主要形式。一些開發(fā)企業(yè)出于加強資金監(jiān)管、加速資金周轉(zhuǎn)、節(jié)約籌資成本、提高資金使用效率考慮，由集團統(tǒng)一向金融機構(gòu)借款，所屬企業(yè)申請使用。通過這種方式籌措、管理、使用銀行信貸資金，是開發(fā)企業(yè)的正常經(jīng)營需要。因此，國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定，開發(fā)企業(yè)只要能夠出具從金融機構(gòu)取得貸款的證明文件，其所屬企業(yè)使用開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)借款支付的利息允許按稅收有關(guān)規(guī)定扣除。 7、增加了防止資本弱化和關(guān)聯(lián)交易的規(guī)定 開發(fā)企業(yè)將暫時閑置不用的自有資金通過合法方式拆借給其他企業(yè)使用，也是提高資金使用效率的另一途徑，因此，應(yīng)準(zhǔn)予借入企業(yè)扣除其支付的利息。但是，為了防止開發(fā)企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤，國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定，依法借給全資企業(yè)的，全資企業(yè)支付的利息不得在稅前扣除；依法借給全資企業(yè)以外其他關(guān)聯(lián)企業(yè)的，關(guān)聯(lián)企業(yè)借入資金金額在其注冊資本50％以內(nèi)（含50％）的部分，可在按金融機構(gòu)同類同期貸款基準(zhǔn)利率計算的標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)據(jù)實扣除；超過注冊資本50％的部分，其超過部分負(fù)擔(dān)的利息支出，不得扣除。 8、對新辦房地產(chǎn)企業(yè)減免稅作了限制 目前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)多采用設(shè)立項目公司的方式經(jīng)營，開發(fā)一個樓盤或開發(fā)一個項目就新辦一個公司，且盈利率較高。據(jù)此，國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不得享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠，同時規(guī)定以銷售房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品（包括代理銷售）為主的企業(yè)也不得享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠。 9、對房地產(chǎn)企業(yè)稅收征管方式提出了新的要求 根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營特點，國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不得事先按核定征收方式征收、管理企業(yè)所得稅。也就是說，必須是符合稅收征管法第35條規(guī)定的情形的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，才可按核定征收方式征收企業(yè)所得稅。 第三章：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的納稅籌劃 第一節(jié)、土地增值稅納稅籌劃的基本思路和切入點 土地增值稅是對有償轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)，并且取得稅法意義上的增值性收入的單位和個人征收的一種稅。土地增值稅實行四級超額累進稅率，從30%到60％，增值越多。稅率越高。 根據(jù)土地增值稅稅率隨增值額累進的特點，合理控制“增值額”（轉(zhuǎn)讓收入減除稅法規(guī)定的扣除項目金額后的余額），適用低稅率，是進行土地增值稅納稅籌劃，降低整體稅負(fù)的基本思路。 一、關(guān)注土地增值稅優(yōu)惠政策的指引作用，用足政策 1、合作建房與土地使用權(quán)資本化 稅法規(guī)定，對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅。建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅（財稅字[1995]048號）。 （1）對于有資金無土地的房地產(chǎn)企業(yè)，可以與有土地想開發(fā)卻無能力開發(fā)的單位采取合作建房的形式，聯(lián)合進行房地產(chǎn)開發(fā)。這樣，分給對方的房產(chǎn)不用繳納土地增值稅，只就自己分得部分在銷售時納稅。 （2）同樣道理，如果房地產(chǎn)企業(yè)自己有土地，但資金緊張，可以與愿意購買房產(chǎn)的其他單位也采取合作建房的形式，聯(lián)合進行房地產(chǎn)開發(fā)，節(jié)稅的效果同前面一致。 2、20％的加計扣除 由于加計扣除項目的杠桿作用，從增值率的計算公式中可看出，如果加大建造成本，就會增大拉動整個“扣除項目金額”，隨之會帶動增值率計算公式分子的減小和分母的增大，從而使增值率的變動呈現(xiàn)“乘數(shù)效應(yīng)”。 因此，可扣除項目金額的增幅為建造成本增幅的1.3倍，即：增加100萬元的成本，就能獲得130萬元的扣除項目金額。 3、納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，如果增值額沒有超過扣除項目金額的20％，免予征收土地增值稅。 二、土地（項目開發(fā)）流轉(zhuǎn)過程中的應(yīng)稅控制 現(xiàn)行稅法對企業(yè)法人財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移、法人企業(yè)股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓和資產(chǎn)經(jīng)營管理權(quán)讓渡等企業(yè)行為規(guī)定了不同的流轉(zhuǎn)稅、所得稅征管待遇，為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)合法降低資產(chǎn)剝離與轉(zhuǎn)讓的稅收成本，提供了法津條件和征管制度保證。 法人財產(chǎn)權(quán)的直接轉(zhuǎn)移往往導(dǎo)致流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)的產(chǎn)生，而法人企業(yè)股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓不會涉及流轉(zhuǎn)征稅，只涉及對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的課稅。因此，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方法間接實現(xiàn)企業(yè)法人財產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移。是我們開展房地產(chǎn)開發(fā)項目節(jié)稅籌劃的一種重要思維和方法。 【案例分析】…… 第二節(jié)、營業(yè)稅納稅籌劃的基本思路 1、從事資產(chǎn)經(jīng)營的開發(fā)商（酒店、商場） 案例：青島…… 2、利用房地產(chǎn)的委托代建方式 這種情況是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代客戶進行房地產(chǎn)的開發(fā)，開發(fā)完成向客戶收取代建收入的行為。就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，代建收入屬于營業(yè)稅的征稅范圍，不是土地增值稅的征稅范疇。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以利用這種建房方式減輕稅負(fù)，在開發(fā)之初就確定購買用戶，實行定向開發(fā)。 “委托代建”的幾個條件：1、委托方擁有土地使用權(quán)；2、委托方取得了有關(guān)部門（計委、外經(jīng)貿(mào)部門）的批復(fù)；3、受托方（房產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營公司）不能墊付資金；4、施工單位將發(fā)票開給（臺頭）委托方，受托方原票轉(zhuǎn)交給委托方；5、受托方按照協(xié)議定收取管理費。 注意：“管理費”應(yīng)當(dāng)在“其他業(yè)務(wù)收入”核算，并按“服務(wù)業(yè)－代理業(yè)”稅目繳納5%的營業(yè)稅。 案例：綿陽長鋼小區(qū)…… 3、關(guān)注房屋促銷活動中的高稅負(fù)控制方法 營銷實踐中，常有發(fā)展商在廣告和售樓書上許諾贈送裝修、家私等，此種做法常常會引發(fā)高稅負(fù)風(fēng)險…… （1）經(jīng)營方式調(diào)整法…… （2）會計核算選擇法。對于發(fā)生于峻工驗收日后的裝修、家私等贈送支出，會計處理上大致有以下四種選擇： 其一：確認(rèn)為商品房“銷售費用”；其二：確認(rèn)為“營業(yè)外支出——非公益性捐贈支出”；其三：“減收抵支，屏蔽支出”；其四：“預(yù)計負(fù)債法”。 選擇那種方法，才能避免多交稅的風(fēng)險呢？ 4、關(guān)注不同的產(chǎn)品銷售方式之間的稅政差別 目前房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品的銷售方式有許多種：(1)一次性全額收款方式銷售；(2)分期付款方式銷售；(3)采取銀行按揭方式銷售；(4)采取委托方式銷售開發(fā)產(chǎn)品；(5)將開發(fā)產(chǎn)品先出租再出售；(6)以非貨幣性資產(chǎn)分成形式取得收入。這些不同的銷售方式，在稅務(wù)上的收入確認(rèn)時間是不一樣的。 實踐表明，采取委托方式銷售開發(fā)產(chǎn)品和將開發(fā)產(chǎn)品先出租再出售等銷售方式，存在一定的節(jié)稅空間特別是遞延納稅空間。 采取委托方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按以下原則確認(rèn)收入的實現(xiàn)： （1）采取支付手續(xù)費方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實現(xiàn)。 （2）采取視同買斷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，屬于開發(fā)企業(yè)與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或開發(fā)企業(yè)、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，如果銷售合同或協(xié)議中約定的價格高于買斷價格，則應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價格計算的價款，于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實現(xiàn)； 如果屬于前兩種情況中銷售合同或協(xié)議中約定的價格低于買斷價格，以及屬于受托方與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議的，則應(yīng)按買斷價格計算的價款，于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實現(xiàn)。 （3）采取基價（保底價）并實行超基價雙方分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，屬于由開發(fā)企業(yè)與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或開發(fā)企業(yè)、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的； 如果銷售合同或協(xié)議中約定的價格高于基價，則應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價格計算的價款，于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實現(xiàn)，開發(fā)企業(yè)按規(guī)定支付受托方的分成額，不得直接從銷售收入中減除； 如果銷售合同或協(xié)議約定的價格低于基價的，則應(yīng)按基價計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實現(xiàn)。屬于由受托方與購買方直接簽訂銷售合同的，則應(yīng)按基價加上按規(guī)定取得的分成額，于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實現(xiàn)。 第四章：房地產(chǎn)稅務(wù)稽查內(nèi)容 從國家稅務(wù)總局稽查局獲悉，2006年全國稅務(wù)機關(guān)稽查共計查補376億元稅款，2008年仍將繼續(xù)深入對房地產(chǎn)等十大行業(yè)的重點稅收專項稽查。房地產(chǎn)行業(yè)已經(jīng)是連續(xù)7年“榜上有名”。 第一節(jié)：稅務(wù)稽查的方法和內(nèi)容概述 一、稅務(wù)稽查的一般方法 （一）全查法和抽查法：所謂全查和抽查，是相對于檢查的內(nèi)容和范圍而言的。全查法又稱詳查法，是對檢查對象所有的會計憑證、賬簿、報表和有關(guān)資料進行全面、系統(tǒng)檢查的一種方法。抽查法是對檢查對象的憑證、賬簿、報表和有關(guān)資料中抽取一部分進行重點檢查的一種方法。 （二）順查法和逆查法：從檢查的順序是否與會計賬戶處理的順序一致，可以將檢查方法分為順查法和逆查法兩種。順查法又稱核對法，它是依照會計核算的程序，從檢查會計憑證開始，由憑證核對賬簿，再由賬簿核對報表來檢查的一種方法。 逆查法又稱倒查法。它與順查法的檢查順序正好相反。是從檢查會計報表開始，由報表到賬簿，再由賬簿到憑證的一種檢查方法。 （三）核對法與查詢法 從檢查所依據(jù)的客體的不同，可以將檢查方法分為核對法與查詢法。核對法是根據(jù)復(fù)式記賬原理、會計科目之間的對應(yīng)關(guān)系，將具有牽制性的資料加以對照和審核，以檢查其是否正確的一種方法；查詢法是通過向有關(guān)人員進行調(diào)查和詢問，以檢查書面資料所反映的經(jīng)濟內(nèi)容是否真實、合法的一種方法。查詢法分為面詢和函詢兩種形式。 二、稅務(wù)稽查的主要形態(tài) 稅務(wù)稽查分專項檢查、專案檢查和一般檢查三種。 專項檢查是主管稅務(wù)稽查機關(guān)或者基層稅務(wù)管理分局根據(jù)上級的指令和安排就某一個行業(yè)或者特定的涉稅事項進行的檢查。專案檢查主要是指個別大案、要案或上級稅務(wù)機關(guān)指定的案件的檢查。一般檢查是稅務(wù)稽查機關(guān)進行的日常檢查的主要形式和內(nèi)容。 稽查案件的來源：納稅評估移送，通過電腦隨機抽樣、公民舉報、一定期限企業(yè)必查戶。一般稽查需要具體一定的程序：選案、檢查、審理和執(zhí)行。 三、反避稅調(diào)查 （一）關(guān)聯(lián)企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn) 我國稅法采用了實際控制標(biāo)準(zhǔn)，主要有以下幾點： 1、在資金、經(jīng)營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系； 2、直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制； 3、在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。具體是指： 一是相互間直接或間接持有一方的股份總和達到25%或以上的； 二是直接或間接同為第三者擁有或控制股份達到 25%或以上的； 三是企業(yè)與另一企業(yè)之間借貸資金占自有資金50%或以上的，或企業(yè)借貸資金總額的10%是由另一企業(yè)擔(dān)保的。 四是企業(yè)的董事或經(jīng)理等高級管理人員一半以上或一名常務(wù)董事是由另一企業(yè)委派的； 五是企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營活動必須由另一企業(yè)提供特許權(quán)利（包括工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專有技術(shù)等）才能正常進行的； 六是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營購進的原材料、零配件等（包括價格和交易條件等）是由另一企業(yè)所控制的； 七是企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品或商品的銷售（包括價格和交易條件等）是由另一企業(yè)所控制； 八是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、交易具有實際控制的其它利益上相關(guān)聯(lián)的關(guān)系，包括家族、親屬關(guān)系等。 （二）實地檢查的實施 實地檢查實施是調(diào)查對象確定之后，對企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的各類業(yè)務(wù)往來進行的詳細調(diào)查、取證、檢查工作。 1、現(xiàn)場檢查 是在案頭檢查的基礎(chǔ)上，檢查人員直接到被調(diào)查企業(yè)進行現(xiàn)場的查驗取證，通過實地進一步取證查實企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、管理方式、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)工藝流程、庫存、有關(guān)經(jīng)營核算資料等情況，為評估企業(yè)經(jīng)營獲利的實際能力提供證據(jù)資料的過程。 2、異地調(diào)查 是在被調(diào)查企業(yè)以外地區(qū)實施的調(diào)查。調(diào)查內(nèi)容涉及其他地區(qū)或需由國內(nèi)其他地區(qū)和境外取證價格和費用標(biāo)準(zhǔn)資料時，商請該地區(qū)主管稅務(wù)機關(guān)協(xié)助調(diào)查取證或報請國家稅務(wù)總局通過情報交換方式取得所需價格、費用標(biāo)準(zhǔn)資料。包括境內(nèi)調(diào)查和境外調(diào)查兩方面。 （三）賬務(wù)檢查 賬務(wù)檢查是確認(rèn)納稅人避稅行為的重要步驟，調(diào)查人員將被調(diào)查企業(yè)有關(guān)年度的賬簿、記賬憑證、會計報表和其他有關(guān)資料按照一定的程序調(diào)回稅務(wù)機關(guān)進行核實。為分析企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的形式、方法和合理性提供證據(jù)資料，從而為采用合理的調(diào)整方法、調(diào)整幅度打下基礎(chǔ)。 1、關(guān)聯(lián)企業(yè)間購銷業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓定價的檢查 在檢查方法上，可依次按以下三步來進行： （1）確定企業(yè)的關(guān)聯(lián)企業(yè)或可能是關(guān)聯(lián)企業(yè)的客戶。通?？赏ㄟ^核對“商品銷售收入”、“自制半成品”、“產(chǎn)成品”、“分期收款發(fā)出商品”等明細賬戶的發(fā)生額及余額與其對應(yīng)的會計科目記載額來完成。 （2）確認(rèn)企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)或可能是關(guān)聯(lián)企業(yè)的客戶之間是否存在轉(zhuǎn)讓定價。一般應(yīng)審查有關(guān)原始憑證、合同、協(xié)議，必要時也可進一步檢查企業(yè)提供這些商品勞務(wù)的成本、利潤情況。 （3）審查轉(zhuǎn)讓定價的價格調(diào)整是否合理。首先應(yīng)檢查價格調(diào)整的方法是否正確，在確認(rèn)所選用的方法恰當(dāng)?shù)那疤嵯?，?yīng)進一步檢查該方法的具體運用是否準(zhǔn)確，是否存在計算錯誤。 2、關(guān)聯(lián)企業(yè)間融通資金業(yè)務(wù)的檢查 關(guān)聯(lián)企業(yè)間融通資金業(yè)務(wù)檢查的核心在于檢查該業(yè)務(wù)是否按相關(guān)規(guī)定支取或收付利息，不符合規(guī)定的，應(yīng)予以調(diào)整。調(diào)查企業(yè)長期資金借貸、短期借貸、擔(dān)保信貸、資金轉(zhuǎn)貸等項業(yè)務(wù)，通過對企業(yè)長期借（貸）款賬冊、短期借（貸）款賬冊、長（短）期借（貸）款合同、擔(dān)保合同、借（貸）款入賬（出賬）憑證、利息收?。ㄖС觯{證、擔(dān)保手續(xù)費用收?。ㄖЦ叮{證等的查證確認(rèn)企業(yè)融資性質(zhì)、金額、期限、入賬方式等。 由于資金融通業(yè)務(wù)主要涉及“短期投資”、“長期投資”、“銀行存款”、“投資收益”、“長期借款”、“財務(wù)費用”、“預(yù)提費用”等明細科目，審查時會結(jié)合以上賬戶在明確有無與關(guān)聯(lián)企業(yè)間融通資金業(yè)務(wù)的前提下，檢查投資業(yè)務(wù)的資金來源、用途、種類、利息支付等是否符合相關(guān)規(guī)定，借款業(yè)務(wù)的利率是否合理，其中尤其會注意與購建固定資產(chǎn)有關(guān)的長期借款利息支出和相關(guān)費用的會計處理是否正確。 3、關(guān)聯(lián)企業(yè)間提供勞務(wù)的檢查 調(diào)查企業(yè)提供勞務(wù)業(yè)務(wù)的情況，并通過對企業(yè)各項費用賬冊、其他業(yè)務(wù)收入（支出）賬冊、勞務(wù)合同、工程承包合同、勞務(wù)費用支付（收?。{證的檢查取證確認(rèn)企業(yè)提供勞務(wù)的性質(zhì)、費用標(biāo)準(zhǔn)、入賬方式等。如果本企業(yè)或本行業(yè)有相同或相似的勞務(wù)提供業(yè)務(wù)，可作相關(guān)性指標(biāo)分析，看其作價是否合理。在檢查中，主要會通過對“其他業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)支出”、“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)付賬款”及其他相關(guān)會計科目的檢查，確定企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間提供的勞務(wù)是否按獨立企業(yè)業(yè)務(wù)往來收取和支付勞務(wù)費用。 4、關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、提供財產(chǎn)使用權(quán)等業(yè)務(wù)的檢查。 5、轉(zhuǎn)讓無形財產(chǎn)的確認(rèn)。 6、關(guān)聯(lián)企業(yè)間支付費用的檢查。 7、企業(yè)主要產(chǎn)品保本銷售額分析。 第二節(jié)：房地產(chǎn)業(yè)稅收專項檢查的方向和內(nèi)容 一、檢查對象和檢查年度 房地產(chǎn)業(yè)的檢查對象包括各類房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)及其關(guān)聯(lián)企業(yè)。關(guān)聯(lián)企業(yè)包括建材產(chǎn)銷企業(yè)、建筑安裝企業(yè)和個人、房地產(chǎn)銷售公司、中介公司（物業(yè)管理、二手房交易、房屋置換、房屋租賃）等。 一般檢查本年至上年兩個年度的稅款繳納情況，有涉及稅收違法行為的，再追溯到以前年度。 二、檢查內(nèi)容 稅務(wù)機關(guān)首先根據(jù)建設(shè)管理、土地管理、城市規(guī)劃、房產(chǎn)管理部門傳遞的基礎(chǔ)信息，及時掌握相關(guān)開發(fā)企業(yè)的涉稅資料。 （一）營業(yè)稅 1、檢查應(yīng)稅營業(yè)額的合理性、完整性。 （1）有無直接坐支售樓收入不入賬的情況。 （2）營業(yè)收入是否包括了各種價外費用，各類手續(xù)費、管理費、獎勵返還收入是否按規(guī)定計入應(yīng)稅收入。 （3）否存在低價銷售的行為、有無價格明顯偏低而無正當(dāng)理由的情況，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間銷售價格是否合理。 （4）動遷、拆遷補償?shù)仁鄯啃袨槭欠癜匆?guī)定足額申報納稅。 （5）各種換購房地產(chǎn)、以房地產(chǎn)抵債、無償贈與房地產(chǎn)、集資建房、委托建房、中途轉(zhuǎn)讓開發(fā)項目、提供土地或資金共同建造不動產(chǎn)、拆遷補償（安置）等行為是否按規(guī)定足額納稅。 （6）以房換地、參建聯(lián)建、合作建房過程中，是否按規(guī)定申報繳納營業(yè)稅。 （7）以投資名義轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或不動產(chǎn)所有權(quán)，未與投資方共同承擔(dān)風(fēng)險，并且收取固定利潤或按銷售收入一定比例提成的行為是否按規(guī)定申報納稅。 （8）房地產(chǎn)企業(yè)大額往來、長期掛賬的款項是否存在漏計銷售問題。 （9）納稅人自建住房銷售給本單位職工，是否按照銷售不動產(chǎn)照章申報納稅。 （10）各種房產(chǎn)出租收入（如開發(fā)商將未售出的房屋、商鋪、車位等出租）是否按規(guī)定申報納稅。 2、檢查應(yīng)稅營業(yè)額的及時性：（1）銷售房產(chǎn)預(yù)收款（預(yù)收定金）是否及時申報納稅。（2）按分期收款合同約定的時間應(yīng)收取而未收到的銷售款是否及時申報納稅。 ?。ǘ┢髽I(yè)所得稅 1、檢查應(yīng)稅收入的真實性、完整性 （1）確定收入的完整性，重點是各種主營收入、副營收入、營業(yè)外收入（包括各種形式的財政返還在內(nèi)）、投資收益等是否全部按規(guī)定入賬。有無故意壓低售價轉(zhuǎn)移收入的行為；有無將已實現(xiàn)的收入長期掛往來賬或干脆置于賬外而不確認(rèn)收入的情況；對于跨年度房地產(chǎn)開發(fā)項目的已完工出售部分，有無不按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入或故意推遲實現(xiàn)工程結(jié)算收入的現(xiàn)象。 （2）確定收入確認(rèn)的合法性，檢查其開發(fā)產(chǎn)品的銷售收入、預(yù)售收入、視同銷售收入、代建工程和提供勞務(wù)的收入確認(rèn)以及成本和費用的扣除，是否符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕83號）等有關(guān)規(guī)定。三是確定應(yīng)稅收入與非應(yīng)稅收入的劃分，檢查其有無將應(yīng)稅收入作為非應(yīng)稅收入申報等情況。 2、 檢查稅前扣除項目的真實性、合法性 （1）要重點檢查構(gòu)成房地產(chǎn)成本的各類費用的支付憑證是否合法、真實、有效，有無收受虛開、代開、偽造的假發(fā)票等不合法的發(fā)票入賬支付費用，尤其是建安企業(yè)和個人所提供的安裝工程成本是否真實；重點查看是否存在虛開辦公費、虛開服務(wù)業(yè)發(fā)票、虛增人員工資、虛增廣告支出、以有關(guān)聯(lián)關(guān)系的銷售公司或辦事處的名義虛增經(jīng)費、銷售費用等虛增成本套取現(xiàn)金的情況。 （2）要通過檢查總成本、已完工成本、總面積、已完工（可售）面積來檢查成本與收入的配比性、合法性，是否將未完工程項目的成本轉(zhuǎn)移到已完工程成本項目中。三是要結(jié)合房地產(chǎn)行業(yè)的特點，針對會計處理與現(xiàn)行稅法規(guī)定不一致的項目在納稅申報時是否予以調(diào)整，重點檢查各項準(zhǔn)備金、風(fēng)險金、業(yè)務(wù)招待費、廣告費、租賃費、工資及相關(guān)費用、財產(chǎn)損失、捐贈支出、改擴建及裝修工程支出、管理費等項目，以及支付的土地出讓金是否按規(guī)定合理分?jǐn)偝杀?。?br>3、重點檢查項目 （1）檢查應(yīng)付未付、應(yīng)收未收款項的處理情況； （2）檢查預(yù)提費用、應(yīng)付賬款等科目，對年末留有余額的預(yù)提費用和超過3年（外企2年）因債權(quán)人原因無法支付的應(yīng)付賬款應(yīng)調(diào)整成本和收入； （3）檢查無形資產(chǎn)和長期待攤費用的攤銷是否符合稅法規(guī)定； （4）檢查企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易情況； （5）檢查房地產(chǎn)項目中建造的各類營業(yè)性的“會所”是否按規(guī)定作為固定資產(chǎn)管理； （6）檢查企業(yè)按重估價計提折舊的固定資產(chǎn)，看其重估收益是否申報繳納企業(yè)所得稅等等。 ?。ㄈ﹤€人所得稅 1、重點檢查扣繳義務(wù)人是否按規(guī)定全員全額地履行了代扣代繳義務(wù)。將房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營者、項目經(jīng)理等作為重點檢查對象，企業(yè)發(fā)放的各種名目的獎金、補貼、實物以及其他應(yīng)稅收入，特別是房地產(chǎn)開發(fā)、銷售過程中的各類回扣、提成收入部分是否按規(guī)定足額扣繳個人所得稅。 3、企業(yè)大額往來、長期掛賬的款項是否存在套取現(xiàn)金未計個人所得稅問題。 4、扣繳義務(wù)人和納稅人簽訂假合同、假協(xié)議，少報應(yīng)稅收入，或者扣繳義務(wù)人故意為納稅人隱瞞收入，進行虛假的納稅申報，從而不繳少繳個人所得稅的行為。 ?。ㄋ模┩恋卦鲋刀惇?br>1、《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）、《關(guān)于使用新版不動產(chǎn)銷售統(tǒng)一發(fā)票和新版建筑業(yè)統(tǒng)一發(fā)票有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]173號）、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]021號）的執(zhí)行落實情況； 2、是否按規(guī)定申報預(yù)繳土地增值稅，其會計處理是否正確。 3、增值額的計算是否正確。 4、對普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的界定是否符合要求。 ?。ㄎ澹┓慨a(chǎn)稅 1、房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的商品房在出售前已使用或出租、出借的商品房是否按規(guī)定申報繳納房產(chǎn)稅。 2、對自用房產(chǎn)是否繳納房產(chǎn)稅及土地使用稅。 3、外資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房在出售前用于出租的，其會計核算是否正確，房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)是否正確，是否足額申報繳納房產(chǎn)稅。 ?。┯』ǘ惇?br> 1、各類書面憑證是否按規(guī)定粘貼印花稅。 2、房地產(chǎn)企業(yè)房屋銷售（預(yù)售）合同、建筑安裝合同、銀行借款合同等是否按規(guī)定粘貼印花稅。 |
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