| 債務(wù)重組準(zhǔn)則對(duì)1998年發(fā)布、2001年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)原準(zhǔn)則）進(jìn)行修訂完善，新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比，主要變化如下: ?。ㄒ唬┬薷牧藗鶆?wù)重組定義及范圍 原準(zhǔn)則所定義的債務(wù)重組既包括債權(quán)人做出讓步的債務(wù)重組，也包括債權(quán)人未做出讓步的債務(wù)重組。 新準(zhǔn)則所定義的債務(wù)重組范圍僅包括債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困難，債權(quán)人做出讓步的債務(wù)重組。 ?。ǘ┮肓斯蕛r(jià)值計(jì)量屬性 原準(zhǔn)則主要使用“賬面價(jià)值”作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價(jià)值。 新準(zhǔn)則對(duì)于非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債業(yè)務(wù)，引入了“公允價(jià)值”計(jì)量屬性。 （三）改變了債務(wù)重組損益確認(rèn)方法 原準(zhǔn)則規(guī)定因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積，不確認(rèn)為當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則將其改變?yōu)榇_認(rèn)債務(wù)重組損益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。 一、債務(wù)重組的涵義 債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。 【提示】?jī)蓚€(gè)特征：債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難；債權(quán)人作出讓步。 債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，是指因債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營(yíng)陷入困境或者其他方面的原因，導(dǎo)致其無(wú)法或者沒(méi)有能力按原定條件償還債務(wù)。 債權(quán)人作出讓步，是指?jìng)鶛?quán)人同意發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來(lái)以低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的金額或者價(jià)值償還債務(wù)。“債權(quán)人作出讓步”的情形主要包括:債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或者利息、降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。 【提示】債務(wù)重組涉及債權(quán)人與債務(wù)人,對(duì)債權(quán)人而言,為“債權(quán)重組”,對(duì)債務(wù)人而言,為“債務(wù)重組”。為便于表述,統(tǒng)稱(chēng)為“債務(wù)重組”。 二、債務(wù)重組的方式 債務(wù)重組主要有以下幾種方式: ?。ㄒ唬┮再Y產(chǎn)清償債務(wù)，是指?jìng)鶆?wù)人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)的債務(wù)重組方式。債務(wù)人通常用于償債的資產(chǎn)主要有:現(xiàn)金、債券投資、股權(quán)投資、存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等。這里所指的現(xiàn)金，包括庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金。在債務(wù)重組的情況下，以現(xiàn)金清償債務(wù)，是指以低于債務(wù)的賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)。如果以等量的現(xiàn)金償還所欠債務(wù)，則不屬于本章所指的債務(wù)重組。 （二）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，是指?jìng)鶆?wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，同時(shí)債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的債務(wù)重組方式。但債務(wù)人根據(jù)轉(zhuǎn)換協(xié)議，將應(yīng)付可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為資本的，則屬于正常情況下的債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，不能作為本章所指?jìng)鶆?wù)重組。 債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時(shí)，對(duì)股份有限公司而言，是將債務(wù)轉(zhuǎn)為股本；對(duì)其他企業(yè)而言，是將債務(wù)轉(zhuǎn)為實(shí)收資本。將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的結(jié)果是，債務(wù)人因此而增加股本（或?qū)嵤召Y本），債權(quán)人因此而增加股權(quán)投資。 （三）修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、降低利率、免去應(yīng)付未付的利息、延長(zhǎng)償還期限等。 （四）以上三種方式的組合，是指采用以上三種方式共同清償債務(wù)的債務(wù)重組形式。  三、債務(wù)重組的基本會(huì)計(jì)處理（以前兩種方式為例） （一）以資產(chǎn)清償債務(wù) 1.以現(xiàn)金清償債務(wù) ?。?）債務(wù)人的賬務(wù)處理 以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在滿足金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時(shí)，終止確認(rèn)重組債務(wù)，并將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）。  ?。?）債權(quán)人的賬務(wù)處理 以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外支出）。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，沖減后尚有余額的，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）；沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。  【提示】注意債權(quán)人對(duì)提取過(guò)減值準(zhǔn)備的債權(quán)的會(huì)計(jì)處理。  ?。?）乙企業(yè)（債務(wù)人）的賬務(wù)處理 第一，計(jì)算債務(wù)重組利得 應(yīng)付賬款賬面余額 234 000 減：支付的現(xiàn)金 204 000 債務(wù)重組利得 30 000 第二，會(huì)計(jì)分錄 借：應(yīng)付賬款 234 000 貸：銀行存款 204 000 營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 30 000 ?。?）甲企業(yè)（債權(quán)人）的賬務(wù)處理 第一，計(jì)算債務(wù)重組損失 應(yīng)收賬款賬面余額 234 000 減：收到的現(xiàn)金 204 000 差額 30 000 減：已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 20 000 債務(wù)重組損失 10 000 第二，會(huì)計(jì)分錄 借：銀行存款 204 000 營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 10 000 壞賬準(zhǔn)備 20 000 貸：應(yīng)收賬款 234 000 【思考】假設(shè)本題中甲企業(yè)計(jì)提了38 000元的壞賬準(zhǔn)備，如何進(jìn)行賬務(wù)處理？ 借：銀行存款 204 000 壞賬準(zhǔn)備 38 000 貸：應(yīng)收賬款 234 000 資產(chǎn)減值損失 8 000 由于以前提取壞賬準(zhǔn)備導(dǎo)致債務(wù)重組時(shí)出現(xiàn)貸方差額時(shí)，該差額不能計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。在債務(wù)重組中，債權(quán)人是不能出現(xiàn)利得的。 2.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù) 基本的處理原則 【債務(wù)人】  以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在符合金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時(shí)，終止確認(rèn)重組債務(wù)，并將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益 非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理: ?。?）非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售處理，根據(jù)收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，按非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)銷(xiāo)售商品收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。 ?。?）非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。 ?。?）非現(xiàn)金資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資或股票、債券等金融資產(chǎn)的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益。 【債權(quán)人】 以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬。 重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，在滿足金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外支出）。 債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，沖減后尚有余額的，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）；沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。 【例2】甲公司欠乙公司購(gòu)貨款350 000元。由于甲公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付已于20×6年5月1日到期的貨款。20×6年7月10日，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品的公允價(jià)值為200 000元，實(shí)際成本為120 000元。甲公司為增值稅一般納稅人。適用的增值稅稅率為17%。乙公司于20×6年8月10日收到甲公司抵債的產(chǎn)品，并作為產(chǎn)成品入庫(kù)；乙公司對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了50 000元的壞賬準(zhǔn)備。 ?。?）甲公司的賬務(wù)處理. 第一，計(jì)算債務(wù)重組利得 應(yīng)付賬款的賬面余額 350 000 減：所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價(jià)值 200 000 增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額（200 000×17%）34 000 債務(wù)重組利得 116 000 第二，會(huì)計(jì)分錄 借：應(yīng)付賬款 350 000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200 000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 34 000 營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 116 000 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 120 000 貸：庫(kù)存商品 120 000 【提示】先做正常銷(xiāo)售的賬務(wù)處理: 借：銀行存款 234 000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200 000 應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 34 000 由于企業(yè)沒(méi)有實(shí)際收到銀行存款，而是將該批產(chǎn)品抵償了350 000的債務(wù)，將“銀行存款”科目替換為“應(yīng)付賬款”，差額計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入—債務(wù)重組利得”。 債務(wù)重組的賬務(wù)處理: 借：應(yīng)付賬款 350 000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200 000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 34 000 營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 116 000  第一，計(jì)算債務(wù)重組損失 應(yīng)收賬款的賬面余額 350 000 減：受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值（含稅） 234 000 差額 116 000 減：已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 50 000 債務(wù)重組損失 66 000 第二，會(huì)計(jì)分錄 借：庫(kù)存商品 200 000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 34 000 壞賬準(zhǔn)備 50 000 營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 66 000 貸：應(yīng)收賬款 350 000 【提示】 1.如果債權(quán)人計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額較大，導(dǎo)致出現(xiàn)該筆分錄的貸方差額，則仍作為“資產(chǎn)減值損失。 2.如果債務(wù)人以庫(kù)存材料清償債務(wù)，則視同銷(xiāo)售取得的收入作“其他業(yè)務(wù)收入”，發(fā)出材料的成本作“其他業(yè)務(wù)成本”處理。 ?。ǘ鶆?wù)轉(zhuǎn)為資本 將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，是指?jìng)鶆?wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，同時(shí)債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的債務(wù)重組方式。 1.債務(wù)人賬務(wù)處理 涉及兩個(gè)差額: 股份的公允價(jià)值與股本（面值）之間的差額——計(jì)入資本公積 股份的公允價(jià)值與重組債務(wù)的賬面價(jià)值之間的差額——債務(wù)重組利得 借：應(yīng)付賬款等 貸：股本 資本公積——股本溢價(jià) 營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 2.債權(quán)人賬務(wù)處理 ?。?）債權(quán)人在債務(wù)重組日，應(yīng)當(dāng)將享有股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資； ?。?）重組債權(quán)的賬面余額與因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額，在未提減值準(zhǔn)備的情況下，將該差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失（營(yíng)業(yè)外支出）；如果計(jì)提了減值準(zhǔn)備，則先沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足沖減的部分，確認(rèn)為債務(wù)重組損失；如果沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額，則抵減當(dāng)期的資產(chǎn)減值損失。 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失（差額在借方） 壞賬準(zhǔn)備 貸：應(yīng)收賬款 資產(chǎn)減值損失（差額在貸方） 【例3】20×6年7月1日，甲公司應(yīng)收乙公司賬款的賬面余額為60 000元，由于乙公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無(wú)法償付該應(yīng)付賬款。經(jīng)雙方協(xié)商同意，乙公司以其普通股償還債務(wù)。假定普通股的面值為1元，乙公司以20 000股抵償該項(xiàng)債務(wù)，股票每股市價(jià)為2.5元。甲公司對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備2 000元。股票登記手續(xù)已于20×6年8月9日辦理完畢，甲公司將其作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算。 ?。?）乙公司（債務(wù)人）的賬務(wù)處理 第一，計(jì)算應(yīng)計(jì)入資本公積的金額 股票的公允價(jià)值 50 000 減：股票的面值總額 20 000 應(yīng)計(jì)入資本公積 30 000 第二，計(jì)算債務(wù)重利得 債務(wù)賬面價(jià)值 60 000 股票的公允價(jià)值 50 000 債務(wù)重組利得 10 000 第三，會(huì)計(jì)分錄 借：應(yīng)付賬款 60 000 貸：股本 20 000 資本公積——股本溢價(jià) 30 000 營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 10 000 【分析】 第一步，發(fā)行新股20 000股 借：銀行存款 50 000 貸：股本 20 000 資本公積——股本溢價(jià) 30 000 第二步，以發(fā)行收入抵債60 000元 借：應(yīng)付賬款 60 000 貸：股本 20 000 資本公積——股本溢價(jià) 30 000 營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 10 000 ?。?）甲公司（債權(quán)人）的賬務(wù)處理 第一，計(jì)算債務(wù)重組損失 應(yīng)收賬款賬面余額 60 000 減:所轉(zhuǎn)股權(quán)的公允價(jià)值 50 000 差額 10 000 減：已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 2 000 債務(wù)重組損失 8 000 第二，會(huì)計(jì)分錄 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 50 000 營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 8 000 壞賬準(zhǔn)備 2 000 貸：應(yīng)收賬款 60 000 【總結(jié)】 |
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