2020 年 12 月 30 日召開的中央全面深化改革委員會第十七次會議審議通過了《關(guān)于進一步優(yōu)化稅務(wù)執(zhí)法方式的意見》，突出了優(yōu)化稅務(wù)執(zhí)法方式及發(fā)揮稅收在國家治理中的基礎(chǔ)性、支柱性、保障性作用。當(dāng)前，在稅務(wù)執(zhí)法方面仍存在一些執(zhí)法主體界定不清、執(zhí)法程序不合規(guī)等現(xiàn)象，需要稅務(wù)執(zhí)法者高度重視。本文透過一起納稅人“無罪”案，探討稅務(wù)稽查執(zhí)法中幾個值得注意的問題。
案情概要
2010 年 4 月 至 2011 年 1 月，某區(qū)稅務(wù)局稽查局（以下簡稱“區(qū)稽查局”）對 A 公司 2006 年度至2009 年度納稅情況進行稅務(wù)檢查。2011 年 6 月 10 日 和 7 月 11 日，區(qū)稽查局兩次向 A 公司直接送達《稅務(wù)行政處罰事項告知書》未果，又 于 2011 年 8 月 2 日 通 過 EMS寄送，但因“地址無人”而被郵局退回。2011 年 8 月 18 日，區(qū)稽查局通過當(dāng)?shù)貓蠹堖M行公告送達。
2011 年 10 月 10 日，區(qū)稅務(wù)局作出稅務(wù)處理決定和稅務(wù)行政處罰決定，且于 2011 年 11月 13 日將文書直接送達該公司未果。鑒于區(qū)稽查局此前曾郵寄《稅務(wù)行政處罰事項告知書》但被郵局退回，區(qū)稅務(wù)局于 2011 年 12 月 10 日通過當(dāng)?shù)貓蠹埞嫠瓦_《稅務(wù)處理決定書》和《稅務(wù)行政處罰決定書》。2011 年12 月 31 日，區(qū)稽查局向某公安分局移送本案。2012 年 2 月 1 日，某公安分局以 A 公司涉嫌逃稅罪予以刑事立案。
2013 年 3 月 19 日，A 公司法定代表人陳某接到公安機關(guān)電話，并到公安機關(guān)接受訊問，表示對區(qū)稅務(wù)局作出稅務(wù)處理決定和稅務(wù)行政處罰決定不知情。2013 年 3 月21 日，陳某按照約定時間到區(qū)稽查局，現(xiàn)場簽署了《送達回證》，并領(lǐng)取了《稅務(wù)處理決定書》和《稅務(wù)行政處罰決定書》。隨后，A 公司繳納了稅款、滯納金和罰款。
2013 年 4 月 11日，某公安分局對陳某予以刑事拘留，并于同年 5月 3 日作出取保候?qū)彌Q定，當(dāng)日 釋 放。2014 年 12 月 22 日， 檢察機關(guān)對 A 公司及陳某提起公訴。2015 年 3月 30 日，法院開庭審理該案，隨即休庭。2017年 8月 28日，法院再次開庭審理該案。2017 年11 月 10 日，法院作出刑事裁定，準(zhǔn)許檢察機關(guān)撤回對 A 公司及陳某的起訴。2017 年 11月 23 日，檢察機關(guān)以某公安分局認(rèn)定“逃稅罪”證據(jù)不足，不符合起訴條件為由，作出不予起訴決定。
幾個值得注意的問題
該案案情并不復(fù)雜，但自稅務(wù)稽查部門送達《稅務(wù)行政處罰事項告知書》之日起，至刑事司法程序結(jié)束，時間長達 6 年之久，稅務(wù)、公安、檢察、法院部門均參與其中。筆者認(rèn)為，本案反映了稅務(wù)稽查執(zhí)法中的一些問題，需要引起重視。
一是執(zhí)法主體的界定問題?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法實施細則》（以下簡稱《征管法實施細則》）第九條規(guī)定 ：稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。本案是一起偷稅案件，實施立案檢查的主體是區(qū)稽查局，但稅務(wù)處理決定和稅務(wù)行政處罰決定卻以區(qū)稅務(wù)局為主體下達，顯然屬于主體違法。為何會出現(xiàn)此種情況呢？這是因為本案經(jīng)過區(qū)稅務(wù)局的重大案件審理程序，稅務(wù)機關(guān)錯誤地認(rèn)為依據(jù)審理意見作出的文書，應(yīng)以區(qū)稅務(wù)局名義作出，產(chǎn)生了執(zhí)法主體錯誤的問題。這就牽扯到另一個問題，經(jīng)重大案件審理程序?qū)徖淼陌讣鋱?zhí)法主體是否會發(fā)生變化？《重大稅務(wù)案件審理辦法》第三十四條規(guī)定 ：稽查局應(yīng)當(dāng)按照重大稅務(wù)案件審理意見書制作稅務(wù)處理處罰決定等相關(guān)文書，加蓋稽查局印章后送達執(zhí)行。因此，即便經(jīng)過了重大案件審理程序，執(zhí)法主體仍應(yīng)是稽查局。此外，在區(qū)稅務(wù)局作出并公告“送達”文書后，又以區(qū)稽查局名義將案件移送公安機關(guān)，A 公司法定代表人到區(qū)稽查局現(xiàn)場簽收了文書，存在嚴(yán)重的執(zhí)法主體界定不清。
二是稅務(wù)文書送達程序及證據(jù)固定問題。稅法就稅務(wù)文書送達程序做出了明確規(guī)定，《征管法實施細則》第八章“文書送達”明確規(guī)定了送達的程序及要求。根據(jù)規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)送達稅務(wù)文書，應(yīng)當(dāng)直接送交受送達人 ；受送達人拒絕簽收稅務(wù)文書的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)留置送達 ；直接送達稅務(wù)文書有困難的，可以委托其他有關(guān)機關(guān)或者其他單位代為送達，或者郵寄送達；采用前述送達方式無法送達，可以公告送達。由此可見，稅法對于文書送達幾種方式的規(guī)定存在遞進的邏輯關(guān)系，幾種送達方式存在先后順序，公告送達方式以前述方式均無法送達為前提。各級稅務(wù)機關(guān)均應(yīng)當(dāng)按照法律規(guī)定依法送達稅務(wù)文書。本案中，區(qū)稽查局未依法送達稅務(wù)文書。一方面，沒有證據(jù)證明直接送達。按照規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)送達文書應(yīng)當(dāng)使用《送達回證》，區(qū)稽查局在兩次送達《稅務(wù)行政處罰事項告知書》時，沒有使用《送達回證》，而是以工作人員在《企業(yè)實地核查單》上簽字注明“地址無人”，沒有法律依據(jù)；另一方面，郵寄送達的證據(jù)缺乏證明力。在區(qū)稽查局用來證明郵寄送達的 EMS快遞單上，交寄人一欄沒有簽名，無投遞日期，該證據(jù)無法證明曾有效郵寄送達。同時，區(qū)稅務(wù)局也未
三是稅、公、檢三部門在行刑銜接中存在履職瑕疵。首先是稅務(wù)機關(guān)在公告送達文書未生效的情況下，將案件移送公安機關(guān)。根據(jù)《征管法實施細則》第一百零六條的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)可以公告送達稅務(wù)文書，自公告之日起滿 30 日，即視為送達。本案中，區(qū)稅務(wù)局于 2011 年 12 月 10 日公告送達稅務(wù)文書，但區(qū)稽查局于2011 年 12 月 31 日向公安分局移送案件，此時公告送達期尚未屆滿，區(qū)稽查局移送案件明顯違反法律規(guī)定。其次是公安機關(guān)存在審查不嚴(yán)、違法立案的問題。公安分局收到區(qū)稽查局移送的案件后，通過形式審查即可發(fā)現(xiàn)區(qū)稽查局移送案件的時間是在區(qū)稅務(wù)局公告送達稅務(wù)文書期內(nèi) ；若進行實質(zhì)審查，也應(yīng)發(fā)現(xiàn)本案不符合刑法規(guī)定的追訴條件。無論是形式，還是實質(zhì)，公安分局依法都不應(yīng)立案。但公安分局仍然予以立案，顯然是違反法律規(guī)定的。最后，檢察機關(guān)未能有效履行法律監(jiān)督職責(zé)。檢察機關(guān)不僅是公訴機關(guān)，而且負有法律監(jiān)督職權(quán)。就本案而言，檢察機關(guān)在審查起訴時，如果發(fā)現(xiàn)存在上述錯誤，就應(yīng)退回公安機關(guān)，不予起訴，并向稅務(wù)機關(guān)發(fā)出《檢察建議書》，督促改正錯誤。但在本案中，檢察機關(guān)并未對顯露出的問題予以重視，錯誤地提起了公訴。
本案暴露出的執(zhí)法主體界定不清、執(zhí)法程序不合規(guī)等問題需引起稅務(wù)部門重視。二〇三五年社會主義現(xiàn)代化遠景目標(biāo)提出基本建成法治國家、法治政府、法治社會，這要求稅務(wù)部門要進一步規(guī)范稅收執(zhí)法、強化執(zhí)法監(jiān)督，使稅收現(xiàn)代化建設(shè)始終沿著法治軌道前行。
（來源：中國稅務(wù)雜志）
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