商品銷售收入的差異分析
新會(huì)計(jì)制度改變的以往分行業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)收入的確認(rèn)采取列舉式的規(guī)定，僅僅給出了4條判斷標(biāo)準(zhǔn)：
銷售商品的收入，應(yīng)當(dāng)在下列條件均能滿足時(shí)予以確認(rèn)：
第一、 企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了購(gòu)貨方；
第二、 企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制；
第三、 與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；
第四、 相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。
由此可見，會(huì)計(jì)上注重的是“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移”。風(fēng)險(xiǎn)是指商品由于貶值、損壞、報(bào)廢而造成的損失。報(bào)酬是指商品中包含的未來經(jīng)濟(jì)利益。這里所說的“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”是與商品有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，那些次要的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬不影響收入的確認(rèn)。
例：甲企業(yè)銷售乙產(chǎn)品117萬元，同時(shí)獲得銀行支票一張，發(fā)票提貨單已交付客戶，并承諾客戶可隨時(shí)到倉(cāng)庫(kù)提貨，客戶尚未提貨。
這個(gè)例子客戶已取得商品的所有權(quán)，雖然沒有提貨，但與乙產(chǎn)品相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給客戶，甲企業(yè)不再對(duì)該商品實(shí)施控制，只要客戶信譽(yù)良好，預(yù)計(jì)支票兌現(xiàn)不成問題，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益可以流入企業(yè)，甲企業(yè)可以確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
借：銀行存款 1170000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1000000
應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170000
上例中如果根據(jù)合同規(guī)定，客戶必須到倉(cāng)庫(kù)驗(yàn)貨才接受該批產(chǎn)品。雖然甲企業(yè)已收到支票，也開具了發(fā)票，但是客戶可以隨時(shí)以該批產(chǎn)品未達(dá)到質(zhì)量要求為由，拒絕接受這批產(chǎn)品，那么這時(shí)與乙產(chǎn)品相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬還未轉(zhuǎn)移給客戶，除非甲企業(yè)有足夠的理由證明這批產(chǎn)品的質(zhì)量符合客戶的要求，并且能合理地證明客戶不會(huì)拒收這批產(chǎn)品，否則甲企業(yè)這時(shí)還不能確認(rèn)銷售收入。
確認(rèn)收入的另一個(gè)條件是企業(yè)是否仍然保留“與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)或?qū)σ咽鄢龅纳唐穼?shí)施控制”。
確認(rèn)收入還有一個(gè)條件是“與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠留入企業(yè)”如果該利益不能流入企業(yè)，那么相應(yīng)的該筆銷售也不能確認(rèn)為收入。與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益主要包括銷售商品所形成的直接或間接獲得的現(xiàn)金、現(xiàn)金等價(jià)物和其他資產(chǎn)。對(duì)這個(gè)確認(rèn)收入的條件一般是謹(jǐn)慎使用的，如果一個(gè)無不良信用記錄的客戶承諾付款，一般就可以確認(rèn)收入，也就是說如果沒有確鑿的證據(jù)表明經(jīng)濟(jì)利益不能流入企業(yè)，就應(yīng)該確認(rèn)收入。
上述四個(gè)條件非常典型地體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)重于形式”的會(huì)計(jì)核算原則。其中，“將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方”是一個(gè)實(shí)質(zhì)性前提。另一個(gè)條件“與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠留入企業(yè)”是一個(gè)實(shí)質(zhì)性的結(jié)果，這里“經(jīng)濟(jì)利益”即可能是貨幣性利益，又可是非貨幣性利益。
企業(yè)銷售商品業(yè)務(wù)活動(dòng)中，移交貨物、開具銷售發(fā)票、訂立合同等法律形式并不直接構(gòu)成確認(rèn)會(huì)計(jì)收入的標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度均要求會(huì)計(jì)人員運(yùn)用職業(yè)判斷，分析一項(xiàng)銷售是否在實(shí)質(zhì)上同時(shí)符合上述四個(gè)條件。
例：甲企業(yè)銷售乙產(chǎn)品117萬元，商品成本80萬元，同時(shí)獲得銀行支票一張，發(fā)票、提貨單已交付客戶丙，客戶丙已經(jīng)提貨。這時(shí)，甲企業(yè)得知由于客戶丙違法經(jīng)營(yíng)被政府處罰，銀行帳戶已被凍結(jié)，收到的支票無法兌現(xiàn)。因此，甲企業(yè)就不能確認(rèn)該筆銷售的收入。
借：發(fā)出商品 800000
貸：庫(kù)存商品 800000
同時(shí)
借：應(yīng)收帳款 170000
貸：應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170000
確認(rèn)收入的最后一個(gè)條件是“相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量”。收入和相應(yīng)的成本無法計(jì)量當(dāng)然就不能確認(rèn)，否則，就無法配比，不符合會(huì)計(jì)核算的基本原則。這種情況有預(yù)收貨款、訂貨銷售等。例如，甲企業(yè)收到一筆訂單及40%預(yù)付款，但沒有現(xiàn)貨，必須加班生產(chǎn)，這時(shí)由于與收入有關(guān)的成本無法計(jì)量，因此，也不能確認(rèn)收入。
稅法對(duì)收入的確認(rèn)沒有原則性的規(guī)定，但作了列舉式的規(guī)定
《增值稅暫行條例》規(guī)定，銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，按銷售結(jié)算方式的不同，具體為：
（1）、采用直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當(dāng)天；
（2）、采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天；
（3）、采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當(dāng)天；
（4）、采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天
（5）、委托其他單位代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單的當(dāng)天；
（6）、銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)的當(dāng)天；
（7）、視同銷售貨物，為貨物移送的當(dāng)天。
稅法在確認(rèn)收入時(shí)往往“形式重于實(shí)質(zhì)
1、 重“索取憑證”
如《增值稅暫行條例》規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間是：“銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款或者取得索取憑證的當(dāng)天”。
2、 重“合同”
如〈增值稅暫行條例〉、〈消稅費(fèi)暫行條例〉中均規(guī)定：采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間為按合同約定的收款日期的當(dāng)天“
3、 重“結(jié)算手續(xù)”
上述暫行條例均規(guī)定：采用托受承付和委托收款方式銷售貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。
4、 重“物 的移動(dòng)”
如條例還規(guī)定：采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間為貨物發(fā)出的當(dāng)天。
在實(shí)務(wù)中，如果發(fā)出貨物的時(shí)點(diǎn)先于合同約定的交貨時(shí)點(diǎn)，則以貨物發(fā)出時(shí)點(diǎn)為準(zhǔn)；反之，如果貨物發(fā)出的時(shí)點(diǎn)晚于合同約定的交貨時(shí)點(diǎn)，則按合同約定交貨時(shí)點(diǎn)確認(rèn)納稅義務(wù)。
〈〈消稅費(fèi)暫行條例〉〉還單獨(dú)規(guī)定：納稅人委托加工的應(yīng)稅消稅品，其納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間為納稅人提貨的當(dāng)天。
新會(huì)計(jì)制度和稅收對(duì)收入的確認(rèn)時(shí)間上的規(guī)定差異很大。新會(huì)計(jì)制度從實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，側(cè)重于收入實(shí)質(zhì)性的實(shí)現(xiàn)。這是由于會(huì)計(jì)核算是從某個(gè)具體的會(huì)計(jì)主體出發(fā)，要正確反映該主體的經(jīng)營(yíng)情況，而且由于激烈的競(jìng)爭(zhēng)，企業(yè)注重謹(jǐn)慎性是理所當(dāng)然的。而稅法從組織財(cái)政收入的角度出發(fā)，側(cè)重于收入的社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，對(duì)某個(gè)企業(yè)來說某個(gè)收入可能還未實(shí)現(xiàn)，但從整個(gè)社會(huì)角度來說其價(jià)值已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了。稅法通常將計(jì)稅收入確認(rèn)為“有償”或“視同有償”。稅法是不考慮收入的風(fēng)險(xiǎn)問題的，因?yàn)檫@屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，由企業(yè)的稅后利潤(rùn)來補(bǔ)償，國(guó)家不享有企業(yè)的所有利潤(rùn)，因此，也不該承擔(dān)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。稅法也通常不考慮繼續(xù)管理權(quán)問題，這也屬于企業(yè)內(nèi)部管理問題，國(guó)家不對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理產(chǎn)生的問題負(fù)責(zé)。至于收入和成本的可靠計(jì)量問題，稅法也給予了足夠的重視，稅法利用國(guó)家權(quán)力可以強(qiáng)制性的估計(jì)收入和成本的金額，這樣可以保證公正性和降低征稅成本。正是由于新會(huì)計(jì)制度和條例與細(xì)則出發(fā)點(diǎn)不同、目的和角度不同，造成兩者對(duì)收入的確認(rèn)產(chǎn)生了較大的差異。
售后回購(gòu)
所謂售后回購(gòu)，是指企業(yè)在銷售資產(chǎn)的同時(shí)又以合同的形式約定日后按一定價(jià)格重新購(gòu)回該資產(chǎn)。
售后回購(gòu)業(yè)務(wù)從本質(zhì)上看是一項(xiàng)融資業(yè)務(wù)，且在形式上的銷售發(fā)生后，一般仍然保留對(duì)資產(chǎn)的控制權(quán)和管理權(quán)，因而不符合銷售確認(rèn)的條件，在會(huì)計(jì)核算中不確認(rèn)收入。
稅法中雖未對(duì)售后回購(gòu)業(yè)務(wù)作出一個(gè)明確的規(guī)定，但對(duì)其中部分類型業(yè)務(wù)的涉稅處理規(guī)定了具體辦法。在“國(guó)稅函[1999]144號(hào)”文中規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)公司與購(gòu)房者簽定“商品房買賣合同書”，將商品房賣給購(gòu)房者；同時(shí)，根據(jù)合同約定的期限，在一定時(shí)期后，又將該商品房購(gòu)回的，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)公司和購(gòu)房者均應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。比照該文件的基本精神，加之稅法有注重形式的特點(diǎn)，因而在稅收征管中對(duì)售后回購(gòu)業(yè)務(wù)一般都視同銷售，對(duì)雙方均予以計(jì)稅。如果售后回購(gòu)的是一般商品，征收增值稅；如果是不動(dòng)產(chǎn)，征收營(yíng)業(yè)稅。還有人認(rèn)為，對(duì)雙方售價(jià)高于資產(chǎn)帳面價(jià)值的部分還要作為應(yīng)稅所得征收企業(yè)所得稅。對(duì)售后回購(gòu)如何征稅是值得研究的問題。
例：某房地產(chǎn)公司2000年1月將一棟已開發(fā)的辦公樓銷售給某工商銀行，售價(jià)為5000萬元，款項(xiàng)已經(jīng)存入銀行，該辦公樓的建筑成本為4500萬元。合同規(guī)定，2003年1月，房地產(chǎn)公司將該辦公樓重新購(gòu)回，回購(gòu)價(jià)為5600萬元
[分析]
從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的角度看，這項(xiàng)交易的實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)公司將房地產(chǎn)做抵押，向工商銀行借款5000萬元，借款期限為3年，應(yīng)支付利息600萬元，其所售房地產(chǎn)所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬仍留在該房地產(chǎn)公司，該房地產(chǎn)公司對(duì)售出的辦公樓仍可以實(shí)施控制，這說明此項(xiàng)銷售沒有完成，不能確認(rèn)收入。因此，房地產(chǎn)公司應(yīng)作如下帳務(wù)處理：
（1）銷售辦公樓時(shí)
借：銀行存款 50000000
貸：應(yīng)付帳款——工商銀行 50000000
（2）每年末預(yù)計(jì)利息費(fèi)用200萬元
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 2000000
貸：應(yīng)付帳款——工商銀行 2000000
（3）2003年1月房地產(chǎn)公司回購(gòu)辦公樓時(shí)
借：應(yīng)付帳款——工商銀行 56000000
貸：銀行存款 56000000
[分析]
售后回購(gòu)業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)上核算時(shí)，按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的要求，視同融資作帳務(wù)處理，但在稅收上不承認(rèn)這種融資，而視為銷售、購(gòu)入兩種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。事實(shí)上，企業(yè)在銷售時(shí)還需要按規(guī)定開具發(fā)票，并收取價(jià)款，這本身已構(gòu)成計(jì)稅收入的實(shí)現(xiàn)。因此，上述房地產(chǎn)公司在銷售房屋時(shí)，應(yīng)按規(guī)定的稅率計(jì)征營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和企業(yè)所得稅。
應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=50000000*5%=2500000元
應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅=2500000*7%=175000元
應(yīng)交教育費(fèi)附加=2500000*3%=75000元
企業(yè)所得稅的計(jì)算，應(yīng)按新的企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的程序進(jìn)行，即將售價(jià)5000萬元填入“銷售（營(yíng)業(yè)）收入”欄目中，將成本4500萬元填入“銷售（營(yíng)業(yè)）成本”欄目中，交納的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加填入相應(yīng)的“稅金”欄目中，據(jù)以計(jì)算應(yīng)繳的企業(yè)所得稅。
提供勞務(wù)收入的差異分析
同以往的分行業(yè)會(huì)計(jì)制度不一樣的是新會(huì)計(jì)制度對(duì)提供勞務(wù)收入的確認(rèn)作出詳細(xì)的規(guī)定，并根據(jù)是否跨年度分別進(jìn)行規(guī)定：
1、 不跨年度的勞務(wù)收入的確認(rèn)
按完成合同法，即在完成勞務(wù)時(shí)按合同、發(fā)票金額確認(rèn)收入。
例：甲企業(yè)為乙企業(yè)提供為期兩個(gè)星期的加工鑄件的工業(yè)性勞務(wù)，當(dāng)月完成并驗(yàn)收交貨，收款11700元。參照銷售商品收入的確認(rèn)原則，可以確認(rèn)收入
借：銀行存款 11700
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 10000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1700
2、 跨年度的勞務(wù)收入的確認(rèn)
又分為以下兩種情況需要區(qū)別處理
（1） 在資產(chǎn)負(fù)債表日（一般是
例：甲船廠接受一份2年的造船合同，總金額為2000萬元。根據(jù)合同規(guī)定第一年完成40%，第二年完成其余60%。第一年發(fā)生實(shí)際成本30萬元，第二年發(fā)生實(shí)際成本40萬元。第一年末付100萬元，其余100萬元工程結(jié)束后付清。
第一年末企業(yè)按計(jì)劃完成40%的任務(wù)，符合上述三個(gè)條件可以確認(rèn)收入，根據(jù)完工百分比法，第一年年末應(yīng)確認(rèn)的收入是68.38萬元（200*40%/1.17）
借:銀行存款 500000
預(yù)收貨款 300000
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 683800
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 116200
同時(shí)
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 300000
貸：相關(guān)帳戶 300000
（2） 在資產(chǎn)負(fù)債表日，勞務(wù)的結(jié)果不能可靠地估計(jì)，應(yīng)分以下兩種情況
第一、 如果預(yù)期的勞務(wù)成本可以得到補(bǔ)償，企業(yè)應(yīng)從穩(wěn)健性原則出發(fā)，僅將已發(fā)生并預(yù)期或已經(jīng)獲得補(bǔ)償?shù)慕痤~確認(rèn)為勞務(wù)收入，并按相同的金額結(jié)轉(zhuǎn)成本。這種處理方法不產(chǎn)生利潤(rùn)
如果第一年末企業(yè)未完成計(jì)劃，客戶以此為由要求到完成原計(jì)劃40%再付款，并出具付款承諾書，而且由于技術(shù)原因無法預(yù)測(cè)完工程度，因此按第一年實(shí)際成本30萬元確認(rèn)收入25.64萬元（30/1.17）
借:銀行存款 300000
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 256400
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 43600
同時(shí)
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 300000
貸：相關(guān)帳戶 300000
第二、 如果預(yù)期的勞務(wù)成本不能得到補(bǔ)償，應(yīng)按能夠得到補(bǔ)償?shù)慕痤~確認(rèn)為勞務(wù)收入，并按已經(jīng)發(fā)生的實(shí)際勞務(wù)成本結(jié)轉(zhuǎn)成本。這種處理方式一般會(huì)產(chǎn)生虧損
假設(shè)企業(yè)第一年順利完成任務(wù)，但得知客戶由于經(jīng)營(yíng)不善已經(jīng)破產(chǎn)，很可能已無力付款，企業(yè)經(jīng)過努力收回貨款20萬元，這時(shí)，企業(yè)可確認(rèn)收入17.09萬元（20/1.17）
借:銀行存款 200000
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 170900
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 29100
同時(shí)
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 300000
貸：相關(guān)帳戶 300000
差異分析
與新會(huì)計(jì)制度相比，稅法對(duì)勞務(wù)收入的規(guī)范比較簡(jiǎn)單?！镀髽I(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，納稅人下列經(jīng)營(yíng)收入可以分期確定，并據(jù)以計(jì)算應(yīng)納稅所得額
1、 建筑、安裝、裝配工程和提供勞務(wù)，持續(xù)時(shí)間超過1年的，可以按完工進(jìn)度或完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)
2、 為其他企業(yè)加工，制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶等，持續(xù)時(shí)間超過1年的，可以按完工進(jìn)度或完成的工作量確定收入的實(shí)現(xiàn)
由此可知新會(huì)計(jì)制度和稅法對(duì)不跨年度的勞務(wù)收入的確認(rèn)是一致的，而對(duì)不跨年度的勞務(wù)收入的確認(rèn)是有區(qū)別的。其區(qū)別在于稅法不承認(rèn)謹(jǐn)慎性原則，因?yàn)槠髽I(yè)之所以采用謹(jǐn)慎性原則是因?yàn)榇嬖诮?jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，而這種風(fēng)險(xiǎn)與國(guó)家無關(guān)，國(guó)家不可能替企業(yè)來承擔(dān)這種經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。因此稅法規(guī)范勞務(wù)收入確認(rèn)是沒有考慮謹(jǐn)慎性原則的，只要是企業(yè)從事了勞務(wù)就必須確認(rèn)收入。
如上例：如果第一年末企業(yè)未完成計(jì)劃，客戶以此為由要求到完成原計(jì)劃40%再付款，并出具付款承諾書，這時(shí)按稅法要求仍需按原計(jì)劃40%確認(rèn)收入，即按稅法確認(rèn)68.38萬元的收入，雖然帳務(wù)處理仍然按上述分錄做帳，但在填列所得稅納稅申報(bào)表時(shí)，仍需調(diào)增收入42.74萬元（68.38-25.64）
再如: 假設(shè)企業(yè)第一年順利完成任務(wù)，但得知客戶由于經(jīng)營(yíng)不善已經(jīng)破產(chǎn)，很可能已無力付款，企業(yè)經(jīng)過努力收回貨款20萬元，這時(shí)還需要按稅法確認(rèn)68.38萬元的收入,具體會(huì)計(jì)和稅法處理同上。如企業(yè)沒完成40%，僅完成30%，那么就需要按30%來確認(rèn)收入了。
另：財(cái)稅[2003]16號(hào)文件規(guī)定：?jiǎn)挝缓蛡€(gè)人提供應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)向?qū)Ψ绞杖〉念A(yù)收性質(zhì)的價(jià)款（包括預(yù)收款、預(yù)付款、預(yù)存費(fèi)用、預(yù)收定金等），其營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，以該項(xiàng)預(yù)收性質(zhì)的價(jià)款被確認(rèn)為收入的時(shí)間為準(zhǔn)。因此，在以預(yù)收款方式提供勞務(wù)（已確保經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)）的業(yè)務(wù)活動(dòng)中，其會(huì)計(jì)收入與計(jì)稅收入確認(rèn)的時(shí)間已逐漸趨于一致。
代銷收入的差異分析
新會(huì)計(jì)制度對(duì)代銷收入分為兩類：一是視同買斷；二是收取手續(xù)費(fèi)
稅法對(duì)代銷這種銷售形式有嚴(yán)格的規(guī)定，增值稅暫行條例規(guī)定：“將貨物交付他人代銷和銷售代銷貨物均視同銷售”，同時(shí)規(guī)定“委托其他納稅人代銷貨物，收到代銷清單的當(dāng)天確認(rèn)收入”，也就是說，稅法只承認(rèn)上述的第一種形式，對(duì)第二種收取手續(xù)費(fèi)的形式，稅法是不予確認(rèn)的，仍然按銷售貨物征收稅款。
例：甲公司和乙公司簽定一份代銷協(xié)議，委托乙公司代銷一批電視機(jī)，規(guī)定銷售價(jià)格為2000元/臺(tái)，每臺(tái)甲公司付給乙公司手續(xù)費(fèi)20元，每月乙公司開具一份代銷清單給甲公司，當(dāng)月甲公司發(fā)貨2000臺(tái)電視機(jī)，當(dāng)月乙公司銷售1500臺(tái)，月底乙公司開具代銷清單轉(zhuǎn)交給甲公司，同時(shí)將扣除手續(xù)費(fèi)后的余款電匯給甲公司
借：應(yīng)收帳款 3510000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 300000（1500*2000）
應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額） 510000
支付手續(xù)費(fèi)
借：營(yíng)業(yè)費(fèi)用 30000（1500*20）
貸：銀行存款（應(yīng)收帳款） 30000
“視同銷售”業(yè)務(wù)的差異分析
“視同銷售”是指企業(yè)或納稅人在會(huì)計(jì)上不作為銷售業(yè)務(wù)核算，而在會(huì)計(jì)上要作為銷售確認(rèn)收入計(jì)繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。
增值稅視同銷售
根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定：下列行為應(yīng)當(dāng)視同銷售繳納增值稅：（1）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；（2）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資（包括配購(gòu)股票），提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；（3）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；（4）將自產(chǎn)或委托加工或購(gòu)買的貨物無償贈(zèng)送他人；（5）設(shè)有以上兩個(gè)機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送同一縣（市）以外的其他機(jī)構(gòu)用于銷售；（6）以收取手續(xù)費(fèi)方式代銷的貨物；（7）從
注意：根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度，下列行為會(huì)計(jì)上應(yīng)作為銷售收入處理：（1）將貨物交付他人代銷；（2）以買斷方式銷售代銷貨物；（3）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者；（4）以舊換新（會(huì)計(jì)上不作為非貨幣性交易）；（5）還本銷售。
消費(fèi)稅視同銷售
《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條規(guī)定的視同銷售行為有：納稅人將自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品和在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)以及用于饋贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利與獎(jiǎng)勵(lì)等方面。
營(yíng)業(yè)稅視同銷售
《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定的視同銷售行為有：（1）單位或個(gè)人自建建筑物后銷售的，其自建行為視同提供應(yīng)稅勞務(wù)；（2）轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)，以及單位將不動(dòng)產(chǎn)無償贈(zèng)與他人，視同銷售不動(dòng)產(chǎn)；（3）轉(zhuǎn)讓以無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)對(duì)外投資形成的股權(quán)時(shí)，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)視同轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)征稅；（4）以預(yù)收款方式銷售不動(dòng)產(chǎn)，會(huì)計(jì)上作預(yù)收帳款處理，但須在收取款項(xiàng)時(shí)繳納營(yíng)業(yè)稅
所得稅視同銷售
《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五十五條、財(cái)稅字[1996]79號(hào)文件和《企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》[國(guó)稅發(fā)（2000）118號(hào)]規(guī)定的視同銷售行為有：
（1）、納稅人在基本建設(shè)、專項(xiàng)工程及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產(chǎn)品的均應(yīng)作為收入處理；
（2）、納稅人對(duì)外進(jìn)行來料加工裝配業(yè)務(wù)節(jié)省的材料，如果合同規(guī)定留歸企業(yè)所有的，應(yīng)作為收入處理；
（3）、企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、捐贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面時(shí)，應(yīng)視同對(duì)外銷售處理；
（4）、企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)向股份公司配購(gòu)股票，應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
以非貨幣性資產(chǎn)抵償債務(wù)，應(yīng)視為按公允價(jià)值銷售非貨幣性資產(chǎn)
從上一條的內(nèi)容來看，視同銷售的“非貨幣性資產(chǎn)”遠(yuǎn)不限于“自產(chǎn)產(chǎn)品”了。
在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)）中又明確規(guī)定：企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工和外購(gòu)的原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價(jià)證券（商業(yè)企業(yè)包括外購(gòu)商品）用于捐贈(zèng)，應(yīng)分解為按公允價(jià)值視同對(duì)外銷售和捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。
視同銷售業(yè)務(wù)納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間
視同銷售納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間，有關(guān)稅法作了明確的規(guī)定：
《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十三條和《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第八條規(guī)定：納稅人發(fā)生視同銷售，于貨物移送使用的當(dāng)天確認(rèn)視同銷售收入。
《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二八條規(guī)定：（1）單位或個(gè)人自建建筑物后銷售的，于收訖營(yíng)業(yè)額或取得索取營(yíng)業(yè)額憑據(jù)時(shí)確認(rèn)視同銷售收入；（2）轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)或單位將不動(dòng)產(chǎn)無償贈(zèng)與他人的，于不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天確認(rèn)視同銷售收入。
《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的視同銷售行為，于資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)視同銷售收入。確認(rèn)負(fù)債表日例
視同銷售計(jì)稅金額的確定
視同銷售一般按下列順序確認(rèn)計(jì)稅金額
（1） 按納稅人當(dāng)月同類貨物的平均銷售價(jià)格確定
（2） 按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定
（3） 按組成的計(jì)稅價(jià)格確定，組成計(jì)稅價(jià)格公式為：
營(yíng)業(yè)稅組成計(jì)稅價(jià)格=成本*（1+成本利潤(rùn)率）/（1-營(yíng)業(yè)稅稅率）
增值稅組成計(jì)稅價(jià)格=成本*（1+成本利潤(rùn)率）
屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，其組成的計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅額
注意：納稅人自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品用于換取生產(chǎn)資料和消費(fèi)資料，投資入股和抵償債務(wù)等方面，應(yīng)當(dāng)按納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算消費(fèi)稅。而計(jì)征增值稅不適用這一條規(guī)定。
自產(chǎn)產(chǎn)品視同銷售的會(huì)計(jì)處理
1、 自產(chǎn)自用的產(chǎn)品在移送使用時(shí)，應(yīng)將該產(chǎn)品的成本按用途轉(zhuǎn)入相應(yīng)的科目，借：“在建工程”、“應(yīng)付福利費(fèi)”等，貸：產(chǎn)成品/主營(yíng)業(yè)務(wù)成本等科目
2、 企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品用于上述用途應(yīng)交納的增值稅、消費(fèi)稅等，應(yīng)按稅收規(guī)定計(jì)算的應(yīng)稅金額，按用途計(jì)入相應(yīng)的科目，借：“在建工程”、“應(yīng)付福利費(fèi)”等科目，貸：“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”等科目。按稅收規(guī)定需要交納所得稅的，還須將該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)視同銷售應(yīng)獲得的利潤(rùn)計(jì)入應(yīng)納稅所得額，據(jù)以交納所得稅，按用途計(jì)入相應(yīng)的科目，借：“在建工程”、“應(yīng)付福利費(fèi)”等科目，貸：“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目。
對(duì)視同銷售應(yīng)納稅費(fèi)會(huì)計(jì)處理問題的探討
一般來講，視同銷售業(yè)務(wù)應(yīng)納的增值稅和消費(fèi)稅的處理，直接借記“在建工程”等科目，貸記“應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額）”、“應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳消稅費(fèi)”。但對(duì)按規(guī)定應(yīng)納的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加并不能直接計(jì)入相關(guān)科目。這是因?yàn)?，城建稅和教育費(fèi)附加是以實(shí)際繳納的“三稅”之和為依據(jù)計(jì)算的，一般隨同“三稅”按月計(jì)算繳納，如果發(fā)生視同銷售業(yè)務(wù)的當(dāng)月應(yīng)繳納的增值稅為負(fù)數(shù)，該筆業(yè)務(wù)就無須計(jì)算城建稅。同理，由于所得稅僅對(duì)全年利潤(rùn)經(jīng)納稅調(diào)整后為盈利的企業(yè)征收，并且實(shí)行按年計(jì)征。因此，如果發(fā)生視同銷售業(yè)務(wù)的當(dāng)年，應(yīng)納所得額為負(fù)數(shù)，則無須對(duì)銷售業(yè)務(wù)計(jì)算所得稅。況且，企業(yè)所得稅除33%的法定稅率外，還有兩檔優(yōu)惠稅率存在（27%、18%），在發(fā)生視同銷售業(yè)務(wù)的時(shí)候，很難確定其適用的稅率。另一方面，正確計(jì)算在建工程應(yīng)承擔(dān)的稅費(fèi)直接影響到固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，從而影響固定資產(chǎn)使用期間的損益計(jì)算。由此可見，對(duì)視同銷售業(yè)務(wù)應(yīng)納城建稅、教育費(fèi)附加以及企業(yè)所得稅應(yīng)區(qū)別情況對(duì)待，既不能直接按增值稅銷項(xiàng)稅額計(jì)算城建稅和教育費(fèi)附加，也不能對(duì)該筆業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額直接乘以33%計(jì)算所得稅。
按照財(cái)務(wù)核算的配比原則，如果當(dāng)期存在應(yīng)交城建稅、教育費(fèi)附加以及所得稅，就應(yīng)該在當(dāng)期損益和在建工程兩者之間進(jìn)行分?jǐn)偂Ｒ虼?，如何確定在建工程應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅費(fèi)，將成為解決這個(gè)問題的關(guān)鍵所在。
由于增值稅實(shí)行按月計(jì)征，隨同增值稅一并繳納的城建稅和教育費(fèi)附加只能在月末計(jì)算提取，因此，只能在月末調(diào)整在建工程應(yīng)負(fù)擔(dān)的城建稅和教育費(fèi)附加。同樣的道理，由于企業(yè)所得稅只有在年度終了后才能計(jì)算，因此，在建工程應(yīng)負(fù)擔(dān)的所得稅只能在年度終了進(jìn)行調(diào)整。
調(diào)整時(shí)最可靠的方法是采用“同口徑”比例分?jǐn)偡?。即?duì)城建稅和教育費(fèi)附加可以按視同銷售業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)的銷項(xiàng)稅額與本月累計(jì)實(shí)現(xiàn)的銷項(xiàng)稅額的比率計(jì)算分?jǐn)偂５珜?duì)企業(yè)所得稅不宜采用上述方法。這是因?yàn)椋髽I(yè)所得稅是按全年會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行納稅調(diào)整后的計(jì)稅所得額進(jìn)行計(jì)算的，很有可能全年所得額小于該筆業(yè)務(wù)的所得額，故不宜將所得額作為“同口徑”進(jìn)行比例分?jǐn)?。采用其他指?biāo)亦不可行。我們認(rèn)為：可以對(duì)該筆業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)的所得額先按33%的所得稅率計(jì)算出來未來預(yù)計(jì)應(yīng)繳的所得稅，暫記入“遞延稅款”科目，待年終再進(jìn)行調(diào)整。
例：甲企業(yè)2000年10月份某工程項(xiàng)目領(lǐng)用本企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品20件，該產(chǎn)品成本每件3000元，市場(chǎng)價(jià)格（不含稅）每件售價(jià)4500元。增值稅稅率17%，城建稅稅率7%，教育費(fèi)附加3%。
領(lǐng)用時(shí)
借：在建工程 75300
貸：產(chǎn)成品 60000（3000*20）
應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額） 15300（4500*20*17%）
月末按比例分?jǐn)偡ㄓ?jì)算在建工程應(yīng)負(fù)擔(dān)的城建稅和教育費(fèi)附加，并計(jì)算視同銷售業(yè)務(wù)預(yù)計(jì)應(yīng)交納的企業(yè)所得稅
若本月銷項(xiàng)稅額合計(jì)250000元，本月進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)150000元
本月應(yīng)納增值稅=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=250000-150000=100000元
本月應(yīng)納城建稅=100000*7%=7000元
在建工程應(yīng)分?jǐn)偟某墙ǘ?span lang="EN-US">=視同銷售業(yè)務(wù)應(yīng)納銷項(xiàng)稅額/本月銷項(xiàng)稅額合計(jì)*本月應(yīng)納城建稅=15300/250000*7000=428.4元
本月應(yīng)納教育費(fèi)附加=100000*3%=3000元
在建工程應(yīng)分?jǐn)偟慕逃M(fèi)附加=15300/250000*3000=183.6
應(yīng)計(jì)入損益的城建稅和教育費(fèi)附加合計(jì)=7000+3000-428.4-183.6=9388元
視同銷售業(yè)務(wù)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=4500*20-3000*20-428.4-183.6=29388元
視同銷售業(yè)務(wù)預(yù)計(jì)應(yīng)交所得稅=29388*33%=9698.04元
借：在建工程 10310.04（428.4+183.6+9698.04）
產(chǎn)品銷售稅金及附加 9388
貸：應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳城建稅 7000
其他應(yīng)交款——應(yīng)繳教育費(fèi)附加 3000
遞延稅款 9698.04
年末按實(shí)際應(yīng)納所得稅情況調(diào)整在建工程科目余額
若全年應(yīng)納所得稅額大于9698.04元，假若為50000元
借：遞延稅款 9698.04
所得稅 40301.96
貸：應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳所得稅 50000
若全年應(yīng)納所得稅額為9698.04
借：遞延稅款 9698.04
貸：應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳所得稅 9698.04
若全年應(yīng)納所得稅額小于9698.04，假定為5000元
借：遞延稅款 9698.04
貸：應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳所得稅 5000
在建工程 4698.04
若全年應(yīng)納稅所得額為負(fù)數(shù)，即虧損，則無須交納所得稅
借：遞延稅款 9698.04
貸：在建工程 9698.04
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