吉林省豐達(dá)高速公路服務(wù)有限公司訴公主嶺市國家稅務(wù)局、公主嶺市國家稅務(wù)局稽查局稅務(wù)行政處理二審行政判決書
吉林省四平市中級人民法院
行 政 判 決 書
（2017）吉03行終36號
上訴人（原審原告）：吉林省豐達(dá)高速公路服務(wù)有限公司。
法定代表人：周子君，董事長。
委托訴訟代理人：邱宇，吉林富民律師事務(wù)所律師。
委托訴訟代理人：張立杰，該公司財務(wù)總監(jiān)。
被上訴人（原審被告）：公主嶺市國家稅務(wù)局稽查局。
法定代表人：劉曉陽，局長。
委托訴訟代理人：郭維東，吉林功承律師事務(wù)所律師。
被上訴人（原審被告）：公主嶺市國家稅務(wù)局。
法定代表人：劉洪波，局長。
行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人：高品，副局長。
委托訴訟代理人：榮亞萍，吉林功承律師事務(wù)所律師。
委托訴訟代理人：白晶，該局法規(guī)科科長。
原審原告吉林省豐達(dá)高速公路服務(wù)有限公司訴被告公主嶺市國家稅務(wù)局、公主嶺市國家稅務(wù)局稽查局稅務(wù)行政處理一案，已由吉林省公主嶺市人民法院于2016年12月19日作出（2016）吉0381行初45號行政判決。原告吉林省豐達(dá)高速公路服務(wù)有限公司不服，向本院提起上訴。本院受理后，依法組成合議庭公開開庭審理了本案。上訴人吉林省豐達(dá)高速公路服務(wù)有限公司委托訴訟代理人張立杰、邱宇、被上訴人公主嶺市國家稅務(wù)局行政負(fù)責(zé)人高品、委托訴訟代理人榮亞萍、白晶，被上訴人公主嶺市國家稅務(wù)局稽查局局長劉曉陽、委托訴訟代理人郭維東均到庭參加了訴訟。本案現(xiàn)已審理完畢。
2010年度、2011年度原告購進(jìn)肉類、凍貨類原材料價款合計2639658.6元，原始憑證均為收據(jù)（無稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)票監(jiān)制章），計入南、北餐廳“主營業(yè)務(wù)成本”結(jié)轉(zhuǎn)后計入當(dāng)期損益。在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時未作納稅調(diào)整。2012年5月25日被告稽查局向原告送達(dá)稅務(wù)檢查通知書，就原告2011年1月1日至2012年4月30日涉稅情況進(jìn)行檢查，2012年5月29日被告稽查局因發(fā)現(xiàn)原告有其他稅收違法嫌疑，將檢查時段擴(kuò)展為2010年1月1日至2012年4月30日。2012年7月24日因案情復(fù)雜，經(jīng)稽查局負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)辦理期限延長至2013年4月30日。2013年4月25日該案作為重大稅務(wù)案件移交重大稅務(wù)案件審理委員會審理。2013年5月31日向原告送達(dá)稅務(wù)行政處罰事項告知書（公國稅罰告2013第12號）。重大稅務(wù)案件審理委員會于2013年6月14日召開聽證會。2013年6月28日因前期調(diào)查認(rèn)定事實部分存在問題，被告稽查局作出稅務(wù)事項告知書（公國稅通2013第1號）將公國稅罰告2013第12號稅務(wù)行政處罰事項告知書予以撤銷，同日該案由重大稅務(wù)案件審理委員會退回重新調(diào)查補(bǔ)充證據(jù)。2016年1月8日被告稽查局作出公國稅稽處（2016）1號稅務(wù)處理決定:責(zé)令原告補(bǔ)繳企業(yè)所得稅款827676.61元（其中包含本案爭議補(bǔ)繳稅款659914.66元）、補(bǔ)繳增值稅45179.46元，合計應(yīng)補(bǔ)繳稅款872856.07。并從滯納稅之日起按日收取滯納稅款萬分之五的滯納金。原告不服該處理決定，向被告國稅局申請行政復(fù)議。被告國稅局經(jīng)復(fù)議于2016年7月23日作出公國稅復(fù)決（2016）1號稅務(wù)行政復(fù)議決定：維持被告稽查局作出的公國稅稽處（2016）1號稅務(wù)處理決定。
原審法院認(rèn)為：2012年5月25日被告稽查局向原告送達(dá)稅務(wù)檢查通知書中雖載明“對原告單位2011年1月1日至2012年4月30日涉稅情況進(jìn)行檢查”，但同時注明“如檢查發(fā)現(xiàn)此期間以外明顯的稅收違法嫌疑或線索不受此限”。被告稽查局在檢查過程中發(fā)現(xiàn)原告存在檢查期間以外的稅務(wù)違法嫌疑，經(jīng)稽查局負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)將檢查期限擴(kuò)展為“2010年1月1日至2012年4月30日”，因此原告稱被告稽查局超范圍稽查的事實不成立?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第十九條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定設(shè)置帳簿，根據(jù)合法、有效憑證記帳，進(jìn)行核算”、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施》的通知第六條規(guī)定：“…。未按規(guī)定取得的合法有效憑證不得在稅前扣除”。根據(jù)上述規(guī)定，合法有效憑證是企業(yè)稅前扣除成本、費用的依據(jù)。本案中，被告稽查局與原告公司均認(rèn)可成本扣除需要合法有效憑證，但雙方對于何謂“合法有效憑證”存在爭議，被告稽查局認(rèn)為是發(fā)票，而原告公司認(rèn)為不僅包括發(fā)票，也包括其他財務(wù)憑證。對于“合法有效憑證”，現(xiàn)行法律規(guī)定主要有：1、《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十條規(guī)定：“所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動的個人在購買商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動支付款項，應(yīng)當(dāng)向收款方取得發(fā)票”；第二十一條規(guī)定：“不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財務(wù)報銷憑證，任何單位和個人有權(quán)拒收”。2、《中華人民共和國增值稅暫行條例》第九條納稅人購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。3、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第十九條：“條例第九條所稱增值稅扣稅憑證，是指增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票和農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票以及運輸費用結(jié)算單據(jù)”。本案中，存在爭議成本支出是用于購買原材料，支付的對象是我國境內(nèi)的單位或個人，且上述單位或個人生產(chǎn)銷售的原材料是屬于增值稅稅收征稅范圍的，因此應(yīng)當(dāng)以發(fā)票作為唯一合法有效的憑證。原告在2010年度、2011年度購進(jìn)肉類、凍貨類合計金額2639658.6元的原始憑證均為收據(jù)（無稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)票監(jiān)制章）而非發(fā)票。因此被告稽查局不承認(rèn)該項業(yè)務(wù)稅前列支，責(zé)令原告補(bǔ)繳稅款659914.66元的處理決定符合法律規(guī)定。自2012年5月25日被告稽查局向原告送達(dá)稅務(wù)檢查通知書始，到2016年1月8日被告稽查局作出公國稅稽（2016）1號稅務(wù)處理決定時止，該案歷時四年，其間2013年6月28日因被告稽查局前期調(diào)查認(rèn)定事實部分存在問題將該案退回重新調(diào)查一次。此期間發(fā)生的滯納金全部由原告承擔(dān)顯失公平。依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十二條第一款：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金”。本案辦期限較長，是因為稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任，前期調(diào)查認(rèn)定事實部分存在問題將該案退回重新調(diào)查一次，因此補(bǔ)充調(diào)查期間所產(chǎn)生的滯納金，即2013年6月28日之后產(chǎn)生的滯納金，不應(yīng)由原告承擔(dān)。被告稽查局作出公國稅罰告2013第12號稅務(wù)行政處罰事項告知書（公國稅通2013第1號銷稅務(wù)事項告知書予以撤銷）并向原告送達(dá)，但其僅為告知書，未對原告權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生實際影響，并且本案中被告稽查局最終對原告作出的是處理決定，是對補(bǔ)繳稅款問題作出的處理，而非行政處罰，因此被告的行為并不違反“一事不再罰原則”。被告國稅局在行政復(fù)議審查過程雖發(fā)現(xiàn)原行為存在程序上的不當(dāng)，但在復(fù)議決定中未予以糾正。也未就滯納金承擔(dān)問題在復(fù)議決定中予以審查，因此國稅局公國稅復(fù)決（2016）1號稅務(wù)行政復(fù)議決定違背《中華人民共和國行政復(fù)議法》第四條的規(guī)定。綜上，依據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》第六十九條、第七十七條第一款、最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國行政訴訟法》若干問題的解釋第十條之規(guī)定，判決：一、公國稅稽處（2016）1號稅務(wù)處理決定中“從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”變更為“從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金，至2013年6月28日止”。二、撤銷公主嶺市國家稅務(wù)局作出的公國稅復(fù)決（2016）1號稅務(wù)行政復(fù)議決定。三、駁回原告吉林省豐達(dá)高速公路服務(wù)有限公司其他訴訟請求。
上訴人吉林省豐達(dá)高速公路服務(wù)有限責(zé)任公司上訴稱：一、公主嶺市國稅局不能作為復(fù)議機(jī)關(guān)，本案復(fù)議程序存在嚴(yán)重錯誤。本案中被訴處理決定中稱“經(jīng)多次請示省局法規(guī)處、企業(yè)所得稅處及四平市國家稅務(wù)局，綜合省局法規(guī)處、企業(yè)所得稅處的意見……”，即如果該具體行政行為被“省局”批準(zhǔn)，那么“省局”為被申請人，復(fù)議機(jī)關(guān)則為“省局”的上級機(jī)關(guān)。二、原審法院第一項判項沒有事實和法律依據(jù)。2013年6月28日是被上訴人撤銷了稅務(wù)行政處罰告知書，即原處罰告知書已經(jīng)不生效，也不能被執(zhí)行。按照《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十二條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任只能要求補(bǔ)繳稅款，不能加收滯納金。三、上訴人企業(yè)購貨業(yè)務(wù)真實，并已經(jīng)得到被上訴人的確認(rèn)，沒有理由予以處罰。上訴人服務(wù)區(qū)餐廳所采購的農(nóng)副產(chǎn)品是企業(yè)實際發(fā)生的，與取得收入有關(guān)的、合理的支出。企業(yè)所采購的農(nóng)副產(chǎn)品大部分是初級產(chǎn)品。對此類產(chǎn)品國家是予以免稅的，尤其是我公司地處農(nóng)村地區(qū)，多數(shù)銷貨方是無法取得發(fā)票的。2011年10月份，所得稅歸屬明確給國稅局后，才提供農(nóng)副產(chǎn)品代開發(fā)票，但對前期已經(jīng)發(fā)生的無法取得發(fā)票的自制白條子憑證沒有要求進(jìn)行糾正。同時，原公主嶺市地稅局和梨樹地稅局對此問題均已認(rèn)可并執(zhí)行多年，上訴人歷來也是據(jù)此操作的，也是據(jù)此在稅前扣除的。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條被上訴人既然已經(jīng)核準(zhǔn)了上訴人“購貨業(yè)務(wù)真實”及財務(wù)手續(xù)健全，就已經(jīng)確認(rèn)了上訴人的購貨及支付行為是與取得收入有關(guān)的合理支出，就應(yīng)當(dāng)按企業(yè)所得稅法的規(guī)定予以扣除。在此問題上適用的是特別法的專項規(guī)定，規(guī)定是明確和具體的，是所有的行政相對人都能看懂、正確認(rèn)識和正確執(zhí)行的，不存在歧義和其他理解問題。四、被上訴人處理程序存在嚴(yán)重違法。被上訴人通知檢查的范圍與告知書處罰的范圍不符，超范圍稽查應(yīng)屬程序違法。被上訴人超過期間檢查要求上訴人補(bǔ)繳稅款，沒有事實和法律依據(jù)，且違反《稅收征管法》的規(guī)定。稅務(wù)機(jī)關(guān)在原審中提交的證據(jù)當(dāng)中已經(jīng)明確承認(rèn)其行為“存在瑕疵”，其過錯是沒有履行延長時限的審批程序所致，根本不是上訴人“計算錯誤”，沒有理由將其自身錯誤行為的責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給行政相對人承擔(dān)。本案在2013年6月28日已經(jīng)撤銷了行政處罰告知書，說明當(dāng)時被上訴人在上訴人提出聽證后，之所以做出撤銷決定，顯然是所處罰的事實不清，證據(jù)不足。經(jīng)庭審，沒有發(fā)現(xiàn)被上訴人此后補(bǔ)充的證據(jù)，也沒有發(fā)現(xiàn)在撤銷之后在沒有延長審批的情況下是如何重新提起研究處罰程序上的證據(jù)。另，原審法院對“一事不再罰”的處罰原則理解錯誤。五、二被上訴人錯誤曲解法律，錯誤適用法律。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條的規(guī)定，只要是符合“合理支出”的要件，就應(yīng)予以認(rèn)定為有效，沒有理由予以補(bǔ)繳。被上訴人所稱“合理支出”是需要提供發(fā)票是沒有法律規(guī)定的。六、如果稅務(wù)機(jī)關(guān)同意代開發(fā)票上訴人愿意配合執(zhí)行。
被上訴人公主嶺市國家稅務(wù)局辯稱：一、答辯人復(fù)議程序無誤，答辯人作為復(fù)議機(jī)關(guān)符合法律規(guī)定。本案被訴《稅務(wù)行政處理決定書》因未達(dá)到重大稅務(wù)案件標(biāo)準(zhǔn)，未經(jīng)過重大稅務(wù)案件審理程序，復(fù)議程序按照規(guī)定由答辯人作出，向上級局相關(guān)業(yè)務(wù)處室進(jìn)行的業(yè)務(wù)咨詢和請示，不屬于《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第二十九條規(guī)定的經(jīng)上級機(jī)關(guān)批準(zhǔn)作出的行政行為。二、答辯人未在復(fù)議期間搜集證據(jù)。綜上，答辯人復(fù)議程序無誤，答辯人作為復(fù)議機(jī)關(guān)符合法律規(guī)定。
被上訴人公主嶺市國家稅務(wù)局稽查局辯稱：原審法院第一項判決有關(guān)滯納金的計算，是原審法院認(rèn)定答辯人具體行政行為合法的基礎(chǔ)上，從合理行政原則角度，對上訴人給予的傾向性照顧，上訴人自稱用于購買凍魚、凍肉等但無發(fā)票的支出依法不得在企業(yè)所得稅前扣除。答辯人執(zhí)法程序合法；適用法律正確。一、本案中上訴人所應(yīng)繳納的有關(guān)企業(yè)所得稅滯納金的計算，應(yīng)當(dāng)自其依據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的稅款繳納期限屆滿次日起至稅款實際繳納入庫之日止，與答辯人是否作出或者撤銷《稅務(wù)行政處罰告知書》無關(guān)。并非上訴人所稱的系“稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任”而不加收滯納金。二、上訴人自稱用于購買凍魚、凍肉等但無發(fā)票的支出依法不得在企業(yè)所得稅前扣除。上訴人認(rèn)為購入貨物只要“真實發(fā)生”即應(yīng)允許在所得稅前扣除，該觀點與稅收征收管理方面的法律、法規(guī)、規(guī)章及規(guī)范性文件的明確規(guī)定不符，其擅自在所得稅前扣除的行為屬于違法行為，依法應(yīng)予糾正。法律明確規(guī)定，在計算企業(yè)成本時所依據(jù)的憑證應(yīng)同時滿足真實性、合法性、關(guān)聯(lián)性三個條件，方能準(zhǔn)予扣除。只有符合法律規(guī)定的合法有效憑據(jù)才可以在稅前扣除，而本案中合法有效的憑據(jù)只能被認(rèn)定為發(fā)票，且應(yīng)是符合《發(fā)票管理辦法》第十條規(guī)定的發(fā)票。三、答辯人執(zhí)法程序合法。答辯人依法擴(kuò)展檢查所屬期，程序合法，不存在超期檢查，不存在一事二罰的情形。四、答辯人適用法律正確。綜上，上訴人大量以白條收據(jù)入賬，在計算企業(yè)所得稅時隨意作為成本稅前扣除嚴(yán)重違反了稅收法律法規(guī)，破壞了稅收征管秩序，如不及時加以糾正和制止，勢必在公主嶺市地區(qū)乃至全省范圍的企業(yè)中造成嚴(yán)重影響和示范效應(yīng)，直接導(dǎo)致國家稅款流失，制約當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展，原告的行為具有代表性和示范性。
本院二審對事實與證據(jù)的認(rèn)定與原審一致。
本院認(rèn)為：根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第十九條“納稅人、扣繳義務(wù)人按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定設(shè)置帳簿，根據(jù)合法、有效憑證記帳，進(jìn)行核算”、《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十條“所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動的個人在購買商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動支付款項，應(yīng)當(dāng)向收款方取得發(fā)票。取得發(fā)票時，不得要求變更品名和金額”、第二十一條“不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財務(wù)報銷憑證，任何單位和個人有權(quán)拒收”的規(guī)定，企業(yè)用于記賬核算的憑證應(yīng)是合法、有效的發(fā)票。結(jié)合國家稅務(wù)總局2009年7月27日發(fā)布的《進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施》第六條“加強(qiáng)企業(yè)所得稅稅前扣除項目管理……未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除……”的規(guī)定，雖《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”，但仍不能視為“白條收據(jù)”可以按照合法、有效的票據(jù)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。上訴人認(rèn)為其以“白條收據(jù)”入賬的支出是合理的實際支出，應(yīng)在在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的觀點不能成立。
根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第十九條第（二）項“對下列稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為不服的，按照下列規(guī)定申請行政復(fù)議：（二）對稅務(wù)所（分局）、各級稅務(wù)局的稽查局的具體行政行為不服的，向其所屬稅務(wù)局申請行政復(fù)議”、第二十九條“稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、法規(guī)和規(guī)章規(guī)定，經(jīng)上級稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)作出具體行政行為的，批準(zhǔn)機(jī)關(guān)為被申請人。申請人對經(jīng)重大稅務(wù)案件審理程序作出的決定不服的，審理委員會所在稅務(wù)機(jī)關(guān)為被申請人”的規(guī)定，本案中被訴《稅務(wù)處理決定書》并不是經(jīng)過上級稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)按照重大稅務(wù)案件審理程序作出的行政行為。故被上訴人公主嶺市國家稅務(wù)局依法可以作為復(fù)議機(jī)關(guān)。
根據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》第七十七條“行政處罰明顯不當(dāng)，或者其他行政行為涉及對款額的確定、認(rèn)定確有錯誤的，人民法院可以判決變更。人民法院判決變更，不得加重原告的義務(wù)或者減損原告的權(quán)益。但利害關(guān)系人同為原告，且訴訟請求相反的除外”的規(guī)定，原審法院經(jīng)審查認(rèn)為，該案歷時四年，期間發(fā)生的滯納金全部由原告承擔(dān)顯示公平，判定2013年6月28日之后產(chǎn)生的滯納金，不應(yīng)由原告承擔(dān)，符合合理性原則，符合法律規(guī)定。上訴人認(rèn)為原審法院超越法律權(quán)限的觀點不能成立。
綜上，原審判決認(rèn)定事實清楚、審判程序合法，上訴人的上訴理由不能成立。依據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》第八十九條第一款第（一）項之規(guī)定，判決如下：
駁回上訴維持原判。
二審案件受理費50元由上訴人負(fù)擔(dān)。
本判決為終審判決。
審判長 于 濤
審判員 王玉川
審判員 李本直
二〇一七年六月十四日
書記員 陳 坤
聯(lián)系客服
