一、成本概念
所謂成本，是指特定主體為了達(dá)成特定目的所作出的“犧牲”（Sacrifice）。這種犧牲通常用耗費(fèi)或放棄的經(jīng)濟(jì)資源來計(jì)量或計(jì)算。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，“沒有完全免費(fèi)的午餐”，做什么事情，都必須有所耗費(fèi)。換句話說，成本是市場交易的結(jié)果，是“為了得到自己所需要的有價(jià)值東西而放棄的自己所擁有的有價(jià)值的東西。”理解成本概念需要注意兩個(gè)要點(diǎn)：
計(jì)算盈虧的角度看，不同的主體使用的不同的成本概念。在這里，主體是指耗
費(fèi)或放棄經(jīng)濟(jì)資源的個(gè)人或組織。正如本書前面所述，一家正規(guī)的公司，其廠場設(shè)備必須計(jì)提折舊，然后作為成本的組成部分去抵減收入，計(jì)算盈虧；我國合伙企業(yè)的合伙人日常并不領(lǐng)取工資，工資當(dāng)然也不計(jì)入成本，而是包括在年終分紅當(dāng)中；更有甚者，大街上賣冰棍兒的老太太每天收攤兒后計(jì)算盈虧時(shí)通常既不對運(yùn)載冰棍兒的手推車計(jì)提折舊，也不計(jì)算自己的工資。主體的多樣化必然導(dǎo)致成本概念的多樣化。本書使用的成本概念，是在“剩余主體理論”的前提下建立起來的。
從管理的角度看，不同目的需要不同成本概念。正如以下各節(jié)次所述，為了控
制成本，必須有標(biāo)準(zhǔn)（計(jì)劃或目標(biāo)）成本和實(shí)際成本；為了進(jìn)行決策，必須有相關(guān)成本、沉入成本、不可避免成本和機(jī)會(huì)成本等等；
二、成本的分類
為了系統(tǒng)地理解和運(yùn)用成本概念，必須對成本進(jìn)行分類。成本種類很多，其中最重要的分類是按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，茲以制造業(yè)企業(yè)為例予以說明。
按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，制造業(yè)企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)所發(fā)生的成本可分為產(chǎn)品成本和期間成本。
產(chǎn)品成本
產(chǎn)品成本是指與以重新銷售為目的而購入或制造的產(chǎn)品相關(guān)的成本。一般分成直接
材料、直接人工和制造費(fèi)用，簡稱“料工費(fèi)”。直接材料就是產(chǎn)品制造過程中耗費(fèi)的原材料，通常構(gòu)成完工產(chǎn)品的實(shí)體。例如電器公司生產(chǎn)電冰箱使用的薄鋼板，雜志社出版雜志使用的紙張等等。直接人工就是直接生產(chǎn)產(chǎn)品的員工的工資、津貼和獎(jiǎng)金。例如計(jì)算機(jī)裝配廠裝配工人的工資，汽車零部件廠車工的工資等等。制造費(fèi)用是為生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的、不能直接追溯到產(chǎn)品上去的各項(xiàng)間接費(fèi)用，并可進(jìn)一步分成間接材料、間接人工和其他制造費(fèi)用。制造費(fèi)用包括的內(nèi)容很多，如折舊費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、水氣電等公用事業(yè)費(fèi)、車間管理人員工資、廠場設(shè)備維護(hù)費(fèi)等等。
對產(chǎn)品成本，還可以按計(jì)入產(chǎn)品的方式分成直接成本和間接成本。前者包括直接材料和直接人工，后者包括制造費(fèi)用。由此推延出來的成本計(jì)算原則就是直接成本直接計(jì)入產(chǎn)品，間接成本先分門別類地歸集，然后再分配計(jì)入產(chǎn)品。
2．期間成本
企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)所發(fā)生的成本中除了產(chǎn)品成本，剩余的就是期間成本。顧名思義，期間成本就是與特定期間相聯(lián)系，當(dāng)然也與產(chǎn)品的生產(chǎn)有關(guān)，但與產(chǎn)品的生產(chǎn)數(shù)量沒有直接聯(lián)系，在計(jì)算成本的過程中，期間成本直接在損益表中攤銷，而不必追溯到特定產(chǎn)品之上。期間成本一般包括營業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用三項(xiàng)。營業(yè)費(fèi)用主要包括營銷成本、配送成本和客戶服務(wù)成本；管理費(fèi)用主要包括研究與開發(fā)成本、設(shè)計(jì)成本和行政管理成本。財(cái)務(wù)費(fèi)用主要包括利息、銀行手續(xù)費(fèi)和匯兌損益等。
除上述按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容和計(jì)入產(chǎn)品的方式分類之外，還有幾種分類特別值得說明：
按成本性態(tài)將成本分成變動(dòng)成本和固定成本。這種分類在第X章已經(jīng)介紹，此
不贅述。
按計(jì)算時(shí)間將成本可分成實(shí)際成本和標(biāo)準(zhǔn)（計(jì)劃或目標(biāo)）成本。前者根據(jù)成本實(shí)
際發(fā)生的數(shù)額計(jì)算；后者則在成本實(shí)際發(fā)生之前計(jì)算，是進(jìn)行成本計(jì)劃、控制和決策的工具。
3．按決策權(quán)利將成本分成可控成本和不可控成本。在企業(yè)中，如果一個(gè)人的決策影響到某個(gè)成本項(xiàng)目是否發(fā)生或在多大程度上發(fā)生，那么，該成本項(xiàng)目就由這個(gè)人負(fù)責(zé)，屬于這個(gè)人的可控成本，否則，即是不可控成本。在企業(yè)中所有的成本都是可控的（例如因?yàn)榭偨?jīng)理可通過關(guān)閉工廠將成本降低為零），對于具體的成本項(xiàng)目來說，需要弄清楚的是該項(xiàng)目對誰或?qū)δ膫€(gè)部門是可控的。
三、成本流動(dòng)與財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系
按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類成本的主要用途之一是反映成本在企業(yè)經(jīng)營過程中的流動(dòng)；之二是便利編制財(cái)務(wù)財(cái)務(wù)報(bào)表，因此，在按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類的成本與財(cái)務(wù)報(bào)表之間存在著嚴(yán)格的對應(yīng)關(guān)系（如圖表14-1所示）。
圖表14-1：成本流動(dòng)及其與財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系
圖表14-1表明：（1）對產(chǎn)品成本的三個(gè)類別而言，先是材料采購，然后轉(zhuǎn)化為材料存貨，最后投入生產(chǎn)過程變成在制品存貨的一部分；直接人工在生產(chǎn)過程中發(fā)生，并成為在制品存貨的一部分；至于制造費(fèi)用，因?yàn)樗情g接成本一般是先分門別類地歸集然后在分配各種在制品之上。
（2）當(dāng)在制品轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品之后，通過在制品歸集起來的成本也轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品成本。
當(dāng)產(chǎn)成品銷售之后，產(chǎn)成品成本轉(zhuǎn)化為銷售產(chǎn)品成本。
材料存貨、在制品存貨和產(chǎn)成品存貨是資產(chǎn)負(fù)債表中存貨項(xiàng)目的的三個(gè)子項(xiàng)目。
材料存貨表示已經(jīng)采購入庫但尚未投產(chǎn)的材料數(shù)額；在制品存貨表示已經(jīng)投產(chǎn)但尚未完工產(chǎn)品所耗費(fèi)的料工費(fèi)數(shù)額；產(chǎn)成品存貨表示已經(jīng)完工但尚未銷售的產(chǎn)品的料工費(fèi)數(shù)額。
銷售產(chǎn)品成本及營業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等期間成本是損益表項(xiàng)目。銷
售產(chǎn)品成本與銷售的產(chǎn)品有直接聯(lián)系，并與該產(chǎn)品的銷售收入相配比。期間成本的三個(gè)子項(xiàng)目與銷售的產(chǎn)品沒有直接聯(lián)系，也不計(jì)入產(chǎn)品成本，而是在它們發(fā)生的那個(gè)期間直接在損益表中攤銷。
四、成本的計(jì)算原理
我們將逐漸領(lǐng)會(huì)到：無論成本會(huì)計(jì)還是成本管理，其起點(diǎn)是計(jì)算成本。毫無疑問，在計(jì)算機(jī)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，成本計(jì)算的大部分工作已經(jīng)由計(jì)算機(jī)來完成，但計(jì)算機(jī)不能夠設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，也不能在風(fēng)險(xiǎn)條件下取代決策者將會(huì)計(jì)信息加工成可以直接實(shí)施的決策。因此，掌握成本計(jì)算原理和了解成本計(jì)算的過程，對于參與和指導(dǎo)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)、從決策的角度出發(fā)理解和提供成本信息將大有裨益。我們先從6各方面介紹成本計(jì)算原理。
（一）成本對象
所謂成本對象，就是成本發(fā)生后所達(dá)到的目的。“目的”是一個(gè)非常寬泛的概念，例
如購買一輛轎車、使用一天鉆床、執(zhí)行一套流程、印刷一份雜志等等，但有3點(diǎn)需要特別注意：
通常成本對象主要是指產(chǎn)品、服務(wù)或客戶。
在實(shí)行成本責(zé)任制的條件下，成本對象是指作為決策者的人，計(jì)算人的責(zé)任成本。
這與產(chǎn)品、服務(wù)或客戶作為成本對象并非相互排斥，例如產(chǎn)品，其在生產(chǎn)過程所耗費(fèi)的成本都是在決策者的決策下發(fā)生的，同時(shí)也是決策者的責(zé)任成本。
國外最新發(fā)展是將作業(yè)（Activity）當(dāng)作中間性的成本對象。作業(yè)是指具有特定
目的的工作單位（如一個(gè)事件或一項(xiàng)交易等），是描述企業(yè)經(jīng)營過程的一個(gè)基本的計(jì)量單位。換句話說，企業(yè)經(jīng)營過程或者說產(chǎn)品的生產(chǎn)過程就是由一系列作業(yè)組成的。相關(guān)的作業(yè)連接起來稱為作業(yè)鏈，實(shí)際上就是流程；優(yōu)化的流程稱為價(jià)值鏈，與企業(yè)戰(zhàn)略密切相關(guān)。本章往后可以看到，將作業(yè)當(dāng)作中間性的成本對象，從而計(jì)算作業(yè)成本，最終再計(jì)算產(chǎn)品成本或責(zé)任成本，是一個(gè)非常有創(chuàng)見的思路。
（二）成本計(jì)算的基本思路與成本動(dòng)因
那么，如何計(jì)算成本對象的成本呢？
計(jì)算成本的基本思路就是首先將成本項(xiàng)目區(qū)分為直接成本和間接成本，然后按照“直
接成本直接計(jì)入成本對象，間接成本先分門別類地歸集起來然后再分配計(jì)入成本對象”的原則，計(jì)算成本對象的成本。誠如上述，制造業(yè)企業(yè)的成本對象是產(chǎn)品，計(jì)算產(chǎn)品成本就是計(jì)算產(chǎn)品所耗費(fèi)的直接材料、直接人工和間接制造費(fèi)用的成本。因此，對制造業(yè)企業(yè)來說，一旦選定成本對象，其成本計(jì)算過程實(shí)際上就是將直接材料和直接人工直接按成本對象進(jìn)行歸集，將間接制造費(fèi)用先分門別類地歸集，然后再分配到成本對象上去。圖表14-2以印刷廠為例說明了成本計(jì)算的思路。
在圖表14-2中，成本對象為印刷的雜志。成本有兩類：一類是直接成本，包括紙張（直接材料）和工資（直接人工）等，這些成本直接歸集到雜志上；另一類是間接成本，包括雜志社房租、差旅費(fèi)等，這首先要按照房租和差旅費(fèi)分別歸集，然后分別分配到雜志上去。其中，間接成本的分類歸集與直接成本的直接歸集不沒有本質(zhì)的區(qū)別，只是多了一個(gè)“分門別類”的步驟。但是，將歸集起來的每一類間接成本分配到相關(guān)的成本對象上，則是完全不同的處理。
圖表14-2：成本計(jì)算基本思路
成本類別
直接成本 直接歸集
例如紙張、工資等
間接成本 分類歸集與分配
例如雜志社房租、差旅費(fèi)等
為了更加深入地理解成本計(jì)算的思路，我們引進(jìn)成本庫成本動(dòng)因的概念。成本庫（Cost Pool）是指按照一定的分類標(biāo)志將不同成本項(xiàng)目歸類集中起來存放的地方，有時(shí)也稱之為成本歸集中心。其類別寬泛，規(guī)模也可大可小。例如在印刷雜志案例中，雜志的所有生產(chǎn)成本就是一個(gè)總成本庫，但校對或排版一個(gè)環(huán)節(jié)、差旅或租房也都可以作成本庫。成本動(dòng)因（Cost Driver）是一個(gè)全新的但能夠簡明地說明問題的概念，是指影響特定成本項(xiàng)目的成本總額變動(dòng)的因素。在印刷雜志的案例中，為了計(jì)算雜志的成本，我們必須計(jì)算直接成本和間接成本，那么，是什么因素影響了直接成本（或者說紙張或工資等項(xiàng)目）總額的變動(dòng)、又是什么因素影響了間接成本（或者說雜志社房租或差旅費(fèi)等項(xiàng)目）總額的變動(dòng)呢？對于紙張成本或工資，成本動(dòng)因顯然是產(chǎn)量；對于房租和差旅費(fèi)，產(chǎn)量不是它們的成本動(dòng)因，而不同雜志所占用的房屋面積則是房租的成本動(dòng)因。至于差旅費(fèi)成本動(dòng)因的確定就復(fù)雜多了。因?yàn)橐环矫娉霾畲螖?shù)、每次出差人數(shù)以及出差時(shí)的食宿標(biāo)準(zhǔn)都是差旅費(fèi)的成本動(dòng)因，另一方面對印刷的各種雜志（成本對象）來說，又是什么因素引起出差的發(fā)生。在理論上，任何成本的發(fā)生多有其動(dòng)因，但在實(shí)務(wù)上不一定能找出來，有時(shí)也不是非找出來不可。成本動(dòng)因的概念表明成本與成本對象之間的因果關(guān)系。正確地把握和運(yùn)用成本庫和成本動(dòng)因的概念將有助于人們更好地為企業(yè)決策者提供有用的成本信息。
（三）成本分配
在一個(gè)特定的期間內(nèi)，如果生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務(wù)在兩種或兩種以上時(shí)，為了計(jì)
算不同產(chǎn)品或服務(wù)的成本，就產(chǎn)生了間接成本的分配問題，也就是說將間接費(fèi)用按照一定的成本分配基礎(chǔ)在不同產(chǎn)品或服務(wù)之間分配。在這樣的意義上，間接成本相當(dāng)于共同費(fèi)用。
成本分配基礎(chǔ)（Cost-Allocation Base），是指將一個(gè)或一組間接成本項(xiàng)目與成本對象聯(lián)系起來的因素。在制造企業(yè)中直接人工、直接人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)、直接材料成本等等，是比較常見的間接成本配基礎(chǔ)。成本分配基礎(chǔ)與成本動(dòng)因有時(shí)意義完全相同，但也有明顯的區(qū)別。成本動(dòng)因是使得成本與成本對象具有因果關(guān)系的因素，成本分配基礎(chǔ)將成本與成本對象聯(lián)系起來了，但未必使它們具有因果關(guān)系；同時(shí)，成本動(dòng)因適合所有成本項(xiàng)目，而成本分配基礎(chǔ)僅適用間接成本項(xiàng)目。
為了分配間接成本項(xiàng)目，還必須根據(jù)成本分配基礎(chǔ)和已知的間接成本項(xiàng)目數(shù)額計(jì)算間接成本（或制造費(fèi)用）分配率，再來分配成本。間接成本分配率工時(shí)如下：
某間接成本項(xiàng)目分配率 = 該成本項(xiàng)目數(shù)額 / 成本分配基礎(chǔ)
在制造企業(yè)，間接成本項(xiàng)目的分配有三種方法，茲分別說明如下：
一次分配：全廠一個(gè)分配率
在這種方法下，通常將整個(gè)企業(yè)的間接成本按照單一成本分配基礎(chǔ)計(jì)算一個(gè)間接成本分配率，然后將間接成本分配到各種產(chǎn)品或服務(wù)上去。從歷史上看，人們更喜歡使用直接人工小時(shí)作為這個(gè)單一的成本分配基礎(chǔ)。顯然這是一種比較粗放的做法，如果企業(yè)規(guī)模小、品種少，這種方法因其簡單，也不失為一種切合實(shí)際的選擇，但是，如果企業(yè)規(guī)模大、品種多，使用這種方法，很可能會(huì)嚴(yán)重地歪曲產(chǎn)品或服務(wù)的成本。
兩次分配：部門分配率
典型的制造業(yè)企業(yè)有5類部門：基本生產(chǎn)（如汽車制造廠的零部件加工車間、裝配
車間等）、輔助生產(chǎn)（如水、汽、電供應(yīng)車間等）、采購、銷售和職能科室。制造費(fèi)用一部分發(fā)生在生產(chǎn)部門內(nèi)部，另一部分發(fā)生在生產(chǎn)部門外部的輔助生產(chǎn)部門。同時(shí)，輔助生產(chǎn)部門的成本并不都是為基本生產(chǎn)部門發(fā)生的。所謂兩次分配，就是先按選定的成本分配基礎(chǔ)所計(jì)算的部門分配率，將發(fā)生在生產(chǎn)部門之外的制造費(fèi)用（主要是輔助生產(chǎn)部門的成本）分配到各生產(chǎn)部門；然后，再按選定的成本分配基礎(chǔ)所計(jì)算的產(chǎn)品分配率，將生產(chǎn)部門本身發(fā)生的制造費(fèi)用與從外部分配來的制造費(fèi)用一并分配到該部門生產(chǎn)的各種產(chǎn)品上。圖表14-3簡要地說明了成本分配的部門分配率方法。值得注意的是，如果選定的成本分配基礎(chǔ)能夠體現(xiàn)出間接成本與成本對象之間的因果關(guān)心，這時(shí)，成本分配基礎(chǔ)就是成本動(dòng)因。但在實(shí)務(wù)上是很難做到的，因而部門分配率法仍然有可能歪曲產(chǎn)品成本，盡管它比全廠一個(gè)分配率精細(xì)得多。
圖表14-3 成本分配的部門分配率方法
根據(jù)文獻(xiàn)改編。參見Ray H.Garrison et al: Managerial Accounting, McGraw-Hill,1999,p213。
兩次分配：以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率
前面，我們曾將作業(yè)當(dāng)作“中間性的成本對象”。實(shí)際上，如果使用作業(yè)概念來計(jì)算
產(chǎn)品成本，作業(yè)就成了產(chǎn)品成本的動(dòng)因。在制造企業(yè)，與制造費(fèi)用相關(guān)的作業(yè)很多，例如調(diào)整設(shè)備、發(fā)送采購訂單、發(fā)運(yùn)產(chǎn)品、檢驗(yàn)質(zhì)量、下達(dá)生產(chǎn)指令或計(jì)劃、機(jī)器工時(shí)、消耗電力、驗(yàn)收材料、搬運(yùn)存貨、維修保養(yǎng)設(shè)備等等。因此，與其他兩種分配率方法比較，以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率方法至少在理論上能夠準(zhǔn)確地計(jì)算產(chǎn)品成本。這種分配率方法的基本原理是：“產(chǎn)品耗費(fèi)作業(yè)，作業(yè)耗費(fèi)資源”。由于計(jì)算某種產(chǎn)品的成本就是計(jì)算該產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中所耗費(fèi)的資源的價(jià)值，因此，按照上述原理計(jì)算產(chǎn)品成本自然會(huì)引申出兩個(gè)基本的步驟，即所謂的兩次分配：
?。?）在作業(yè)或作業(yè)中心確定的前提下，將耗費(fèi)的各種資源分配到作業(yè)或作業(yè)中心。這里，作業(yè)或作業(yè)中心發(fā)揮著成本庫的職能。各項(xiàng)作業(yè)通常根據(jù)生產(chǎn)過程或流程來確定，其方法如同流程的確定。由于有關(guān)作業(yè)資料或信息詳實(shí)而又零碎，在實(shí)務(wù)上確定作業(yè)并不是一件容易的工作。另外，企業(yè)經(jīng)營過程就是由各種作業(yè)組成，因此，確定的作業(yè)在數(shù)量上可能成千上萬，為了避免繁瑣和節(jié)約核算成本，通常將若干項(xiàng)作業(yè)合并為作業(yè)中心。例如我們可以將消耗電力、維護(hù)保養(yǎng)設(shè)備、車間機(jī)物料和輔助工人工資等合并為機(jī)器作業(yè)中心。還有，制造費(fèi)用對產(chǎn)品是間接成本，而對作業(yè)則有相當(dāng)?shù)牟糠洲D(zhuǎn)化為直接成本——直接可以追溯到特定作業(yè)上去的成本；另一部分可能與另外一項(xiàng)或幾項(xiàng)作業(yè)共同發(fā)生，即所謂的共同成本，因而需要在相關(guān)的幾項(xiàng)作業(yè)之間進(jìn)行分配。但必須注意，這種分配與全廠一個(gè)分配率方法和兩次分配的部門分配率方法是不同，它特別強(qiáng)調(diào)按成本（或資源）動(dòng)因分配。
圖表14-4：以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率方法
根據(jù)文獻(xiàn)改編。參見Ray H.Garrison et al: Managerial Accounting, McGraw-Hill,1999,p222。
（2）按照成本（或作業(yè)）動(dòng)因，將按作 業(yè)或作中心歸集起來的成本分配到各種產(chǎn)品。這里，最關(guān)鍵是選擇成本動(dòng)因。因?yàn)槠髽I(yè)生產(chǎn)多種產(chǎn)品，按某項(xiàng)作業(yè)或作業(yè)中心歸集起來的成本這些產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。選擇成本動(dòng)因要考慮兩點(diǎn)：一是與成本（或作業(yè)）動(dòng)因相關(guān)資料是否現(xiàn)成，二是成本（或作業(yè)）動(dòng)因再多大程度上能過計(jì)量出產(chǎn)品對作業(yè)的消耗。例如處理材料作業(yè)，經(jīng)分析，其成本動(dòng)因是處理材料的次數(shù)，因而，根據(jù)處理材料次數(shù)就可以準(zhǔn)確地將處理材料成本分配到各種產(chǎn)品。
為便于理解，我們用圖表14-4說明以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率方法?！ ?br>
（四）成本計(jì)算系統(tǒng)
設(shè)計(jì)成本計(jì)算系統(tǒng)，還應(yīng)該考慮下列三個(gè)方面：
成本計(jì)算結(jié)果
除了決策者的責(zé)任成本之外，其他所有成本計(jì)算都是計(jì)算成本對象的總成本和單位
成本。在制造企業(yè)，產(chǎn)品的總成本是指該企業(yè)在生產(chǎn)該產(chǎn)品的過程中所耗費(fèi)的資源的價(jià)值。而單位產(chǎn)品成本則是該產(chǎn)品總成本除以該產(chǎn)品產(chǎn)量之商。換句話說，總成本等于單位成本與產(chǎn)品產(chǎn)量之乘積。
成本計(jì)量的尺度
產(chǎn)品的單位成本或者總成本通?？梢园凑杖N尺度計(jì)量，即實(shí)際成本、正常成本和
標(biāo)準(zhǔn)成本。按照實(shí)際成本（Actual Cost）尺度，單位產(chǎn)品成本或總成本中直接材料、直接人工和制造費(fèi)用都是實(shí)際發(fā)生的數(shù)額。按照正常成本（Normal Cost）尺度，單位產(chǎn)品成本或總成本中的直接材料和直接人工是實(shí)際發(fā)生的數(shù)額，而制造費(fèi)用則是按預(yù)定分?jǐn)偮屎蛯?shí)際的分配基礎(chǔ)（或成本動(dòng)因）計(jì)算的數(shù)額。預(yù)定分?jǐn)偮实扔陬A(yù)計(jì)的制造費(fèi)用與正常產(chǎn)能下的分配基礎(chǔ)（或成本動(dòng)因）的數(shù)量之商。按照標(biāo)準(zhǔn)成本（Standard Cost）尺度，產(chǎn)品單位成本或總成本中的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用全部標(biāo)準(zhǔn)成本。所謂標(biāo)準(zhǔn)成本是指企業(yè)預(yù)先確定的并且應(yīng)該能夠達(dá)到的目標(biāo)成本。
從編制財(cái)務(wù)報(bào)表的需要考慮，一般使用實(shí)際成本尺度，這也是國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的基本要求。從企業(yè)內(nèi)部管理特別是成本管理的需要考慮，必須使用標(biāo)準(zhǔn)成本，并且與實(shí)際成本或正常成本結(jié)合起來使用，以便于比較，達(dá)成控制成本的目的。
成本計(jì)算方法
成本計(jì)算方法是指計(jì)算產(chǎn)品單位成本和總成本的程序或步驟，按照產(chǎn)品生產(chǎn)的特點(diǎn)，分成訂單法（Job-Order Costing）和分步法（Process Costing）。按照生產(chǎn)的特點(diǎn)，制造業(yè)可粗略地分成兩種類型：一是連續(xù)的、大批量生產(chǎn)，一種產(chǎn)品或像似產(chǎn)品的生產(chǎn)通常跨越幾個(gè)會(huì)計(jì)期間，例如轎車制造廠、面粉廠、化肥廠、棉紡廠等等；二是單件、小批量生產(chǎn)，一種產(chǎn)品的生產(chǎn)通常在一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)完成或者不考慮會(huì)計(jì)期間，例如印刷廠、家具廠、機(jī)器設(shè)備制造、造船廠等等。以前者為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法為分步法，以后者為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法為訂單法或分批法。由于兩種方法所依據(jù)的生產(chǎn)特點(diǎn)不一樣，因而在成本歸集的對象和程序、單位成本計(jì)算方法以及成本報(bào)告形式等方面都有差別。在此后的節(jié)次中，我們將詳細(xì)介紹這兩種方法。
成本信息的作用
為什么計(jì)算成本呢？計(jì)算成本的必要性取決于成本信息的有用性。成本信息至少有下列幾種用途：
計(jì)算損益、實(shí)現(xiàn)資本保全的依據(jù)
制定價(jià)格基礎(chǔ)
反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的指標(biāo)
業(yè)績評價(jià)和考核的標(biāo)準(zhǔn)
調(diào)節(jié)當(dāng)事人利益的杠桿
計(jì)劃和控制企業(yè)經(jīng)營過程的手段
五、成本管理
成本控制是成本管理的組成部分，那么，什么是成本管理呢？理解成本管理就是要理解管理的概念。按照流行的觀點(diǎn)，①管理包括計(jì)劃、執(zhí)行、控制和決策。其中，決策是指從若干可供選擇的方案中選擇一個(gè)最優(yōu)或最滿意的方案，但他不是獨(dú)立的職能，而是寓于計(jì)劃、執(zhí)行和控制之中。在這個(gè)意義上，管理實(shí)際上有計(jì)劃、執(zhí)行和控制三個(gè)職能。計(jì)劃確定目標(biāo)或業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)，執(zhí)行具體落實(shí)或?qū)崿F(xiàn)目標(biāo)，而控制則保證執(zhí)行的過程符合計(jì)劃的目標(biāo)。控制過程包括兩個(gè)階段：一是計(jì)量執(zhí)行過程實(shí)際執(zhí)行計(jì)劃的進(jìn)度或結(jié)果；二是將計(jì)量的實(shí)際進(jìn)度或結(jié)果與計(jì)劃進(jìn)行比較，遵照“按例外管理（Management by Exception）”的原則，如果實(shí)際與計(jì)劃基本相符，可放手不管，如果實(shí)際與計(jì)劃偏離，就應(yīng)該采取干預(yù)或矯正措施，使實(shí)際執(zhí)行過程重新回歸計(jì)劃目標(biāo)要求的方向。同時(shí)，由于管理是相對一個(gè)組織而言，而組織又是有層級的，執(zhí)行總下級的事情，而計(jì)劃和控制總是上級的事情，諸如此類，不一而足。成本管理從而成本控制與管理的概念是相同的。據(jù)此，我們用圖表14-5說明成本控制的原理。
圖表14-5: 成本控制的原理
從圖表14-5看出：上級經(jīng)理，通過計(jì)劃職能為下級或成本中心經(jīng)理制定“成本（業(yè)績）標(biāo)準(zhǔn)”；然后由成本中心經(jīng)理去執(zhí)行；在執(zhí)行過程中，上級經(jīng)理或其委托人（比如會(huì)計(jì)）對成本中心經(jīng)理執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)的進(jìn)度或結(jié)果進(jìn)行計(jì)量即“實(shí)際成本（業(yè)績）的計(jì)量”；然后將實(shí)際成本與成本標(biāo)準(zhǔn)比較，編制反饋報(bào)告送達(dá)上級經(jīng)理，上級經(jīng)理根據(jù)按例外管理的原則，決定是通過成本中心經(jīng)理整改還是允許其繼續(xù)運(yùn)行。
第2節(jié) 訂單法與分步法
一、定單法
（一）定單法的意義
定單法，又稱分批法，是以產(chǎn)品訂單為成本對象歸集和分配直接材料、直接人工和
制造費(fèi)用，并計(jì)算出產(chǎn)品的單位成本和總成本的方法，主要適用于單件小批量生產(chǎn)的企業(yè)。根據(jù)調(diào)查，在澳大利亞家具制作、機(jī)器與計(jì)算機(jī)制造、電器生產(chǎn)、印刷等行業(yè)的企業(yè)中使用訂單法的企業(yè)分別為63%、65%、58%、73%。訂單法的主要特點(diǎn)包括：
成本計(jì)算對象是產(chǎn)品訂單。訂單是成本計(jì)算的行話，有時(shí)確實(shí)指一份訂單，但
有時(shí)也指一項(xiàng)合同、一個(gè)產(chǎn)品批次等等。
（2）成本計(jì)算與生產(chǎn)任務(wù)通知單的簽發(fā)和結(jié)束緊密配合，因此，產(chǎn)品成本計(jì)算是不定期的，它與產(chǎn)品生產(chǎn)周期基本一致，但與會(huì)計(jì)期間并不一致。
（3）會(huì)計(jì)期間末沒有在制品存貨，因而不存在本期成本在完工產(chǎn)品與未完工產(chǎn)品之間分配問題。
（二）案例
【案例1】北京天法機(jī)械加工公司銑磨車間生產(chǎn)若干種零部件，2003年3月2日又新承接了兩架機(jī)車專用連接器，編號為2W47，3月8日完成。生產(chǎn)期間直接材料領(lǐng)料3次，金額（元）分別為660、506、238；參與的職工4名，為連接器耗用的工時(shí)（小時(shí)）分別為5、8、4、10，工資額（元）分別為45、60、21、54。制造費(fèi)用按預(yù)定分?jǐn)偮屎蛯?shí)際直接人工工時(shí)進(jìn)行分配，銑磨車間預(yù)計(jì)的制造費(fèi)用總額320,000元，正常產(chǎn)能下直接人工工時(shí)為40,000小時(shí)。根據(jù)這個(gè)案例，我們說明如何使用訂單法計(jì)算產(chǎn)品的總本和單位成本。
（三）計(jì)算過程
在訂單法下成本計(jì)算是從簽發(fā)生產(chǎn)任務(wù)通知單開始（簽發(fā)生產(chǎn)任務(wù)通知單的依據(jù)是銷售訂單）。會(huì)計(jì)人員使用一張預(yù)先設(shè)計(jì)的“成本計(jì)算單”（圖表14-6），緊緊跟隨著產(chǎn)品生產(chǎn)的進(jìn)度歸集直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，并計(jì)算出總成本單位成本。一個(gè)成本對象（產(chǎn)品、批次或訂單）一張成本計(jì)算單。
成本計(jì)算單
成本計(jì)算單（圖表10-8）包括4個(gè)主要部分：
基本情況，包括產(chǎn)品訂單編號、生產(chǎn)部門、開工和完工日期、完工數(shù)量等等。
這部分在表頭的下方，具有編碼的功效。
用來歸集直接材料、直接人工和制造費(fèi)用。這部分在整個(gè)表的中間。
用來計(jì)算總成本和單位成本。這部分在表的左下方。
用來記錄產(chǎn)成品的發(fā)運(yùn)情況。
直接材料成本的歸集
將直接材料歸集到成本計(jì)算單中需要借助于領(lǐng)料單。不言而喻，在某種產(chǎn)品消耗材
料之前，必須先到倉庫領(lǐng)取材料，因此，只要我們將各種不同產(chǎn)品、批次或訂單區(qū)分清楚，便可以在領(lǐng)料這個(gè)環(huán)節(jié)計(jì)算特定產(chǎn)品、批次或訂單所耗費(fèi)的直接材料成本。換句話說，將特定產(chǎn)品、批次或訂單的領(lǐng)料單匯總起來就是該產(chǎn)品、批次或訂單的直接材料成本。領(lǐng)料單的格式如圖表14-6，它包括三項(xiàng)基本內(nèi)容：
基本情況，包括領(lǐng)料單編號、訂單編號、部門和領(lǐng)料日期。這部分在表頭的下
方，具有編碼的功效，以保證記錄的真實(shí)合法。
領(lǐng)取材料記錄，包括材料名稱、數(shù)量、單價(jià)和金額。
負(fù)責(zé)人簽字。
這樣，按特定產(chǎn)品、批次或訂單依次將領(lǐng)料單記錄在成本計(jì)算單的直接材料部分。本案例共3張領(lǐng)料單，為簡化起見，這里僅詳細(xì)介紹1張，即圖表14-6。這張領(lǐng)料單編號為14873，材料價(jià)值共計(jì)660元，請對照圖表14-6 和14-8兩張圖表，便可發(fā)現(xiàn)，領(lǐng)料單與成本計(jì)算單之間的勾稽關(guān)系。
圖表14-6 領(lǐng)料單
領(lǐng)料單編號 14873 日期 2003年3月2日
訂單編號 2B47
部門 銑磨車間
說明
數(shù)量
單價(jià)（元）
金額（元）
M46連接器護(hù)蓋 2 124 248
G7 連接器接頭 4 103 412
合計(jì) 660
負(fù)責(zé)人簽字 洪光
3．直接人工成本的歸集
將直接人工歸集到成本計(jì)算單中需要借助于工時(shí)卡。在比較規(guī)范的企業(yè)里，直接人
工工資根據(jù)直接人工工時(shí)和小時(shí)工資率計(jì)算。小時(shí)工資率通常由人事部門制定，是直接人工成本計(jì)算已知的前提，但實(shí)際人工工時(shí)則必須通過實(shí)際記錄工時(shí)取得。用于記錄人工工時(shí)的表格稱為“工時(shí)卡”，比較規(guī)范的企業(yè)按職工設(shè)置，即一位職工一張工時(shí)卡。工
圖表14-7 工時(shí)卡
工時(shí)卡編號 843 日期 2003年3月3日
職工姓名 楊光 崗位編號 4
部門 銑磨車間
開始
結(jié)束
耗費(fèi)工時(shí)
工資率(元)
工資額(元)
訂單編號
7:00 12:00 5 9 45 2B47
12:30 2:30 2 9 18 2B50
2:30 3:30 1 9 9 維護(hù)設(shè)備
合計(jì) 8 72
工長簽字 任致禁
時(shí)卡的格式如圖表14-7，它包括三項(xiàng)內(nèi)容：
基本情況，包括工時(shí)卡編號、職工姓名、部門、日期和崗位編號。這部分內(nèi)容
在表頭的下方，具有編碼的功效。
工時(shí)記錄，包括訂單編號、為不同訂單工作的啟止時(shí)間、耗費(fèi)工時(shí)、工資率和
工資額。
工長簽字，以保證工時(shí)記錄的真實(shí)、合法。
這樣，通過職工的工時(shí)卡中的“訂單編號”可找到特定職工在特定產(chǎn)品、批次或訂單上所耗費(fèi)的工時(shí)及工資額，然后依次將將它們記錄在相應(yīng)產(chǎn)品、批次或訂單的成本計(jì)算單的直接人工部分。本案例共4張工時(shí)卡，為簡化起見，這里僅詳細(xì)介紹1張，即圖表14-7。這張工時(shí)卡編號為843，為訂單2B47耗費(fèi)的工資為45元，請對照圖表14-7 和14-8兩張圖表，便可發(fā)現(xiàn)，工時(shí)卡與成本計(jì)算單之間的勾稽關(guān)系。
4．制造費(fèi)用的歸集與分配
制造費(fèi)用隨著發(fā)生隨著單獨(dú)歸集起來。由于本案例按預(yù)定分配率和實(shí)際直接人工工時(shí)進(jìn)行分配。在成本計(jì)算過程中銑磨車間實(shí)際發(fā)生的制造費(fèi)用并不是十分重要。最重要的是計(jì)算預(yù)定分配率和分產(chǎn)品、批次或訂單統(tǒng)計(jì)直接人工工時(shí)，然后的根據(jù)特定產(chǎn)品、批次或訂單耗費(fèi)的直接人工工時(shí)，誠意預(yù)定分配率即可求得特定產(chǎn)品、批次或訂單應(yīng)負(fù)擔(dān)的制造費(fèi)用。
圖表14-8 成本計(jì)算單
訂單編號 2B47
開工日期 2003年3月2日
部門 銑磨車間 完工日期 2003年3月8日
項(xiàng)目 機(jī)車專用連接器 完工數(shù)量 2
直接材料 直接人工 制造費(fèi)用
領(lǐng)料單編號 金額（元） 工時(shí)卡編號 工時(shí) 金額（元） 工時(shí) 分配率 金額（元）
14873 660 843 5 45 27 8元/小時(shí) 216
14875 506 846 8 60
14912 238 850 4 21
851 10 54
合計(jì) 1404 27 180 216
成本匯總（元） 發(fā)運(yùn)記錄（件）
直接材料 1404 日期 數(shù)量 結(jié)存
直接人工 180 2003/3/8 0 2
制造費(fèi)用 216
總成本 1800
單位成本 900*
元÷單位元
根據(jù)案例提供的資料，預(yù)定分配率計(jì)算如下：
預(yù)計(jì)的制造費(fèi)用 / 正常產(chǎn)能時(shí)的直接人工工時(shí)
= 320,000 / 40,00
= 8 （元/小時(shí)）
從成本計(jì)算單“直接人工”部分可以看到，生產(chǎn)機(jī)車專用連接器實(shí)際所耗費(fèi)的直接人工工時(shí)為27小時(shí)，因此，它應(yīng)該負(fù)擔(dān)的制造費(fèi)用為：
預(yù)定分配率 × 實(shí)際人工工時(shí)
= 8（元/小時(shí)） × 27（小時(shí)）
= 216 （元）
根據(jù)上述計(jì)算，將直接人工工時(shí)、分配率和分配額記入到成本計(jì)算單（圖表14-8）的制造費(fèi)用部分。
5．總成本和單位成本
圖表14-8左下方“成本匯總”部分將直接材料、直接人工和制造費(fèi)用匯總起來，計(jì)算出總成本（1800元），然后用總成本除以產(chǎn)量（2件），求得單位成本（900元）。
6．產(chǎn)成品發(fā)運(yùn)記錄
圖表14-8右下方“發(fā)運(yùn)記錄”部分用來記錄特定產(chǎn)品、批次或訂單的完工數(shù)量、發(fā)運(yùn)和結(jié)存情況。本案例只記錄完工產(chǎn)品數(shù)量（2件）和結(jié)存（2件）。
7．對預(yù)定分配率的補(bǔ)充說明
按預(yù)定分配率和實(shí)際分配基礎(chǔ)（本案例為直接人工工時(shí)）分配制造費(fèi)用可能出現(xiàn)三種結(jié)果：已經(jīng)分配的制造費(fèi)用可能大于、等于或小于在單獨(dú)賬戶中歸集的實(shí)際的制造費(fèi)用。如果是相等情況，那正是我們所追求的，不必額外追加處理程序；但如果是大于或小于的情況，為了保證財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性，必須另作處理，其方法有三種：一是如果數(shù)額大，可直接增加或沖減損益表“銷售產(chǎn)品成本”項(xiàng)目；二是如果數(shù)額重大，則需要在在制品、產(chǎn)成品存貨和銷售產(chǎn)品成本之間重新分配；三是遞延，既然本期多分配，那么下期很可能發(fā)生逆轉(zhuǎn)，出現(xiàn)少分配的情況，反之亦反，長期看，多分配和少分配正好抵消。至于那種方法更適合特定企業(yè)，只能視特定企業(yè)的具體情況而定。
8．訂單法成本計(jì)算流程圖解（圖表14-9）
圖表14-9訂單法成本計(jì)算流程
二、分步法
（一）分步法的意義
分步法是按照產(chǎn)品生產(chǎn)的步驟（部門）歸集和分配直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，
并計(jì)算出產(chǎn)品的單位成本和總成本的方法，主要適用于多步驟條件下的大批量、連續(xù)生產(chǎn)的企業(yè)（如紡織、冶金、機(jī)械制造等）。根據(jù)調(diào)查，澳大利亞食品加工、紡織、冶金、煉油、化工等行業(yè)的企業(yè)中使用分步法的企業(yè)分別為96%、91%、92%、100%、75%。分步訂單法的主要特點(diǎn)包括：
成本計(jì)算對象最終是大批量生產(chǎn)的產(chǎn)品，但必須借助于各生產(chǎn)步驟或部門這些
“中間性成本對象”的成本的計(jì)算。
由于產(chǎn)品生產(chǎn)過程是連續(xù)的，因此，在期末計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)必然有在制品存貨。
在制品存貨是未完工產(chǎn)品，為計(jì)算產(chǎn)品成本，又必須將未完工產(chǎn)品折算成完工產(chǎn)品，即所謂“約當(dāng)產(chǎn)量”。
?。?）部門生產(chǎn)報(bào)告（Department Production Report）正像訂單法中的成本計(jì)算單一樣，是分步法最重要的成本文件?！?br>（二）分步法的原理
顧名思義，分步法是與產(chǎn)品生產(chǎn)步驟以及按生產(chǎn)步驟設(shè)置的部門有密切的關(guān)系。就大批量、連續(xù)生產(chǎn)的制造企業(yè)來說，產(chǎn)品生產(chǎn)有兩種方式：連續(xù)式（Sequential）和平行式（Parallel）。圖表14-10描述了一家石油化工廠的生產(chǎn)步驟，是一種典型的平行式生產(chǎn)：從基本原材料——原油投入開始，經(jīng)過原油提煉分成汽油和潤滑油，汽油最終變?yōu)樾镣?，而潤滑油則變?yōu)樗芰?。辛烷和塑料是平行生產(chǎn)的產(chǎn)品。但是如果我們假定該廠只生產(chǎn)辛烷（當(dāng)然，也可假定只生產(chǎn)塑料），那么，從基本原材料投入開始，依次到部門1、2、3，是生產(chǎn)辛烷的生產(chǎn)步驟，完全可以看成連續(xù)式生產(chǎn)。用圖表14-10也可以說明連續(xù)式生產(chǎn)。
圖表14-10 分步法原理
圖表14-10說明成本發(fā)生情況。繼續(xù)假定只生產(chǎn)辛烷，那么，從圖表14-10就可以明顯的看出：辛烷的成本應(yīng)該等于投入的基本原材料成本在依次加上原油提煉、汽油和辛烷三個(gè)步驟投入的料工費(fèi)。從成本計(jì)算的程序看首先要計(jì)算產(chǎn)品在每一個(gè)步驟的成本，然后如何計(jì)算最終產(chǎn)品——辛烷的成本，可以采用兩種方法：一是逐步結(jié)轉(zhuǎn)法，即基本原材料成本轉(zhuǎn)入原油提煉，加上原油提煉步驟發(fā)生的料工費(fèi)，求出原油提煉的成本；然后原油提煉成本轉(zhuǎn)入汽油提煉步驟，加上汽油提煉的料工費(fèi)，求出汽油的成本；再將汽油成本轉(zhuǎn)入辛烷生產(chǎn)步驟，加上辛烷生產(chǎn)的料工費(fèi)，最終求出辛烷的總成本。二是平行結(jié)轉(zhuǎn)法，即分別計(jì)算每個(gè)步驟發(fā)生的成本（料工費(fèi)），然后將每個(gè)步驟發(fā)生的成本加總，便求出最終產(chǎn)品——辛烷的總成本。
不言而喻，分步法最基本的是計(jì)算每一個(gè)步驟的成本，而最典型的又是按逐步結(jié)轉(zhuǎn)法計(jì)算每一個(gè)步驟的成本。由于制造企業(yè)中的生產(chǎn)部門基本上按生產(chǎn)步驟設(shè)置，因而計(jì)算一個(gè)生產(chǎn)步驟的成本與計(jì)算一個(gè)部門的成本，具有相同的意義。因此，接下去，我們將集中在一個(gè)部門，介紹分步法，特別是其中的約當(dāng)產(chǎn)量計(jì)算、在制品成本計(jì)算和生產(chǎn)報(bào)告。
（三）計(jì)算過程
這里我們將采用三個(gè)案例來說明分步法的應(yīng)用過程。
【案例2】全球機(jī)械制造公司的裝配車間裝配一種特殊油泵。2003年3月1日無任何存貨，截止到3月31日投產(chǎn)并測試車間的油泵為400只，其他相關(guān)資料如下：
油泵的生產(chǎn)情況 （只）
期初在制品（3月1日） 0
3月份投產(chǎn)數(shù)量 400
3月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量 400
期末在制品（3月31日） 0
油泵的成本發(fā)生情況 ?。ㄔ ?
3月份發(fā)生的直接材料成本 32,000
3月份發(fā)生的轉(zhuǎn)換成本 24,000
3月份裝配車間發(fā)生的總成本 56,000
這是一個(gè)期初和期末都無在制品的案例。其中的轉(zhuǎn)換成本（Conversion Cost）是指直接人工和制造費(fèi)用之和。引進(jìn)這個(gè)概念，主要為了更加簡明地說明分步法的應(yīng)用。由于期初期末都沒有在制品，因此，總成本就是3月份發(fā)生的總成本，即56,000元；單位成本也容易計(jì)算，用總成本除以3月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量（56000÷400 = 140元）便可求得，或者按下列方式：
單位產(chǎn)品直接材料成本（32000÷400） 80元
單位產(chǎn)品轉(zhuǎn)換成本（24000÷400） 60元
裝配車間單位產(chǎn)品成本 140元
【案例3】在案例2的基礎(chǔ)上，增加期末在制品。相關(guān)資料如下：
油泵的生產(chǎn)情況 （只）
期初在制品（3月1日） 0
3月份投產(chǎn)數(shù)量 400
3月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量 175
期末在制品（3月31日） 225
油泵的成本發(fā)生情況 （元）
3月份發(fā)生的直接材料成本 32,000
3月份發(fā)生的轉(zhuǎn)換成本 18,600
3月份裝配車間發(fā)生的總成本 50,600
225只期末在制品是部分完工的油泵，其中直接材料為投產(chǎn)是全部投入，完工100%，轉(zhuǎn)換成本比較均勻地發(fā)生，平均完工程度為60%。
與案例2比較，在案例3條件下計(jì)算油泵的成本會(huì)遇到什么新問題呢？新問題是：我們不能用本期發(fā)生的總成本直接除以完工并轉(zhuǎn)出的油泵數(shù)量求得油泵的單位成本。因?yàn)楸酒诎l(fā)生的成本既用在完工并轉(zhuǎn)出的油泵上，也用在上未完工的在制油泵上，而一只在制的油泵與一只完工的油泵是不相同的。解決的方法就是將在制品折算成完工產(chǎn)品，即計(jì)算所謂的“約當(dāng)產(chǎn)量”。然后用本期發(fā)生的總成本除以約當(dāng)產(chǎn)量，求出油泵的單位成本，計(jì)算過程如圖表14-11和圖表14-12。
圖表14-11：約當(dāng)產(chǎn)量計(jì)算表
項(xiàng)目
實(shí)物數(shù)量
約當(dāng)產(chǎn)量
直接材料 轉(zhuǎn)換成本
期初在制品（3月1日） 0
本期投產(chǎn) 400
待核算數(shù)量 400
本期完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量 175 175 175
期末在制品（3月31日）（直接材料完工100%，轉(zhuǎn)換成本完工60%）
225
225*
135**
應(yīng)核算數(shù)量 400 400 310
* 225×100% = 225（只）。 **225×60% = 135（只）
從圖表14-11可以看到本期投產(chǎn)的400只油泵，從直接材料方面看確實(shí)是400只，但從轉(zhuǎn)化成本方面看只是完成了310只。這樣，如果計(jì)算油泵的單位成本，只能將直接材料成本和轉(zhuǎn)換成本分開計(jì)算，才是合理的。圖表14-12系統(tǒng)地說明了油泵的單位成本和總成本以及在制品成本的計(jì)算。
圖表14-12：產(chǎn)品成本和在制品成本計(jì)算表
項(xiàng)目
生產(chǎn)成本
直接材料
轉(zhuǎn)換成本
本期發(fā)生的成本（元） 50,600 32,000 18,600
約當(dāng)產(chǎn)量 400 310
單位成本（元） 80 60
本期完工并轉(zhuǎn)出的成本（175只） 24,500 ?。?75×80） ?。?75×60）
期末在制品（225只）：
直接材料 18,000 ?。?25×80）
轉(zhuǎn)換成本 8,100 ?。?25×60）
期末在制品總成本 26,100
應(yīng)核算總成本 50,600
圖表14-12提供了油泵的單位成本（80 + 60 = 140元）、完工油泵的總成本（24,500元）和在制油泵的總成本（26,100元）。
【案例4】在案例3的基礎(chǔ)上增加期初在制品，可以看成案例3下個(gè)月即4月份的情況。相關(guān)資料如下：
油泵的生產(chǎn)情況 （只）
期初在制品（4月1日）（直接材料完工100%；
轉(zhuǎn)換成本完工60%）
225
3月份投產(chǎn)數(shù)量 275
3月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量 400
期末在制品（4月30日）（直接材料完工
100%；轉(zhuǎn)換成本完工50%）
100
油泵的成本發(fā)生情況 ?。ㄔ ?
期初在制品成本（其中：直接材料為18,000；
轉(zhuǎn)換成本為8,100元）
26,100
4月份發(fā)生的直接材料成本 19,800
4月份發(fā)生的轉(zhuǎn)換成本 16,380
4月份待核算總成本 62,280
與案例3相比，案例4增加了期初在制品。由此派生的問題是期初在制品的一部分工作在上月已經(jīng)完成，從而一部分成本已經(jīng)發(fā)生。反過來說，本期內(nèi)將這些在制品變成完工產(chǎn)品只需要投入部分工作，從而發(fā)生部分成本。那么，在計(jì)算成本的過程中如何處理這種情況呢？我們可以采用兩種方法：一是假定本期與上期在單位成本方面相等，將期初的在制品當(dāng)作本期投產(chǎn)的數(shù)量，其成本當(dāng)作本期發(fā)生的成本，那么，問題實(shí)際上轉(zhuǎn)化成與案例3一樣的情形，即無期初在制品，這種方法稱為加權(quán)平均法。二是分別計(jì)算期初在制品完工和未完工部分的約當(dāng)產(chǎn)量，完工部分的約當(dāng)產(chǎn)量當(dāng)作本車間本月完工并轉(zhuǎn)出數(shù)量的減項(xiàng)，連同期初在制品成本先結(jié)轉(zhuǎn)到下一個(gè)部門；同時(shí)期初在制品未完工部分的約當(dāng)產(chǎn)量科室同本期投產(chǎn)的數(shù)量，問題又轉(zhuǎn)化為案例3 的情形，也就是將問題分成兩個(gè)部分來處理的，這種方法稱為先進(jìn)先出法。這里，我們將用案例4提供的資料，采用加權(quán)平均法，來說明期初期末都有在制品條件下的成本計(jì)算（見圖表14-13和圖表14）。
圖表14-13：加權(quán)平均法下的約當(dāng)產(chǎn)量計(jì)算表
項(xiàng)目
實(shí)物數(shù)量
約當(dāng)產(chǎn)量
直接材料 轉(zhuǎn)換成本
期初在制品（4月1日） 225
本期投產(chǎn) 275
待核算數(shù)量 500
本期完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量 400 400 400
期末在制品（4月30日）（直接材料完工100%，轉(zhuǎn)換成本完工50%）
100
100*
50**
應(yīng)核算數(shù)量 500 500 450
* 100×100% = 100（只）。 **100×50% = 50（只）
從圖表14-13可以看到期初在制品數(shù)量（225只）直接與本期投產(chǎn)數(shù)量（400只）相加，作為待核算數(shù)量，在制品完工程度并沒有考慮。期末在制品約當(dāng)產(chǎn)量的計(jì)算與案例3相同，也就是說，從直接材料方面看仍然是500只，但從轉(zhuǎn)化成本方面看只是完成了450只。同樣，如果計(jì)算油泵的單位成本，只能將直接材料成本和轉(zhuǎn)換成本分開計(jì)算，才是合理的。圖表14-14系統(tǒng)地說明了油泵的單位成本和總成本以及在制品成本的計(jì)算。
圖表14-14：產(chǎn)品成本和在制品成本計(jì)算表
項(xiàng)目
生產(chǎn)成本
直接材料
轉(zhuǎn)換成本
期初在制品 26,100 18,000 8,100
本期發(fā)生的成本（元） 36,180 19,800 16,380
待核算成本 62,280 37,800 24,480
約當(dāng)產(chǎn)量 500 450
單位成本（元） 75.60 54.50
本期完工并轉(zhuǎn)出的成本（400只） 52,000 ?。?00×75.60） ?。?00×54.40）
期末在制品（100只）：
直接材料 7,560 ?。?00×75.60）
轉(zhuǎn)換成本 2,720 （50×54.40）
期末在制品總成本 10,280
應(yīng)核算總成本 62,280
圖表14-12提供了油泵的單位成本（75.60 +54.40 = 130元）、完工油泵的總成本（52,000元）和在制油泵的總成本（10,280元）。同時(shí)，期初在制品成本同期初在制品數(shù)量一樣，視為本發(fā)生的成本。
（四）部門生產(chǎn)報(bào)告
部門生產(chǎn)報(bào)告是報(bào)告生產(chǎn)成本的重要文件，可以作為編制財(cái)務(wù)報(bào)表、制定價(jià)格、考核相關(guān)當(dāng)事人成本指標(biāo)的完成情況等的依據(jù)，其內(nèi)容就是將上述約當(dāng)產(chǎn)量計(jì)算表和產(chǎn)品成本和在制品成本計(jì)算表結(jié)合在一起。圖表14-15是根據(jù)案例4編制的部門生產(chǎn)報(bào)告。
圖表14-15由三個(gè)部分組成：第一部分是產(chǎn)量和約當(dāng)產(chǎn)量。與約當(dāng)產(chǎn)量的計(jì)算我們已經(jīng)介紹，產(chǎn)量的填列結(jié)構(gòu)依據(jù)下列投入產(chǎn)出關(guān)系：
期初在制品數(shù)量 + 本期投產(chǎn)數(shù)量 = 轉(zhuǎn)入下個(gè)部門的數(shù)量 + 期末在制品數(shù)量。
第二部分從投入的角度表明總成本和單位成本。第三部分從產(chǎn)出角度表明成本的用途。很顯然，第二部分和第三部分在數(shù)量上存在著勾稽關(guān)系，即
期初在制品成本 + 本期發(fā)生的成本 = 轉(zhuǎn)入下個(gè)部門的成本 + 期末在制品成本。
全球機(jī)械制造公司
裝配車間生產(chǎn)報(bào)告
2003年4月份
產(chǎn)量與約當(dāng)產(chǎn)量
項(xiàng)目
產(chǎn)量 約當(dāng)產(chǎn)量
直接材料 直接人工
待核算數(shù)量
期初在制品（直接材料完工100%；
轉(zhuǎn)換成本完工60%） 225
投產(chǎn)數(shù)量 275
合計(jì) 500
應(yīng)核算數(shù)量
轉(zhuǎn)入下個(gè)部門 400 400 400
期末在制品（直接材料完工100%；
轉(zhuǎn)換成本完工50%） 100 100 50
合計(jì) 500 500 450
總成本與單位成本
項(xiàng)目 總成本 直接材料成本 轉(zhuǎn)換成本
待核算成本
期初在制品成本 26100 18000 8100
本期發(fā)生的成本 36180 19800 16380
合計(jì)（a） 62280 37800 24480
約當(dāng)產(chǎn)量（b） 500 450
單位成本（a）÷（b） 130 75.60 54.40
成本用途
項(xiàng)目 總成本 直接材料成本 轉(zhuǎn)換成本
應(yīng)核算成本
轉(zhuǎn)入下個(gè)部門（400只） 52,000 ?。?00×75.60） ?。?00×54.40）
期末在制品 （100只）
直接材料 7,560 ?。?00×75.60）
轉(zhuǎn)換成本 2,720 ?。?0×54.40）
期末在制品成本合計(jì) 10,280
總成本 62,280
圖表14-15：生產(chǎn)報(bào)告
第三節(jié) 標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)
一、引言
標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)應(yīng)該是泰羅制的一個(gè)重要組成部分，是在19世紀(jì)末20世紀(jì)初隨著泰羅制的產(chǎn)生而產(chǎn)生和發(fā)展起來的，也是人類管理歷史上出現(xiàn)最早和最規(guī)范的成本控制系統(tǒng)。圖表14-5勾勒出成本控制系統(tǒng)所包括的基本要素。根據(jù)圖表14-5，標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)作為成本控制系統(tǒng)至少應(yīng)該包括確定成本中心、制定成本標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量成本實(shí)際業(yè)績、差異分析（成本比較）、編制反饋報(bào)告這樣5個(gè)環(huán)節(jié)。我們將依次介紹這5個(gè)環(huán)節(jié)。
二、成本中心的確定
成本（責(zé)任）中心是成本責(zé)任的承擔(dān)者和控制的對象。確定成本中首先要兼顧兩個(gè)方面：一是組織結(jié)構(gòu)，企業(yè)每個(gè)組織單位都可以粗略地看成成本中心；二是生產(chǎn)過程，對制造企業(yè)中的生產(chǎn)過程來說，每一個(gè)生產(chǎn)步驟都可以設(shè)立一個(gè)成本中心，成本中心的設(shè)置和生產(chǎn)部門的設(shè)置是完全一致的。其次，每個(gè)成本中心還必須同時(shí)符合下列三個(gè)條件：
在自然或物理形態(tài)上能夠明確辨認(rèn)。即成本中心使企業(yè)內(nèi)部一個(gè)組成部分，執(zhí)行
特定的任務(wù)，有明確的活動(dòng)空間。
投入和/或者產(chǎn)出能夠計(jì)量。在企業(yè)管理中，“能夠計(jì)量的東西才是能夠控制的東
西”。在這里，所謂能夠計(jì)量就是說能夠用數(shù)量表示出來。多數(shù)情況下，成本中心的投入或者產(chǎn)出、或者投入和產(chǎn)出中總是可以計(jì)量的，但也有些情況下它們可能都不能計(jì)量。這時(shí)，需要采取一些變通辦法進(jìn)行處理。
由專人負(fù)責(zé)。即每個(gè)成本中心都由一位負(fù)責(zé)人。成本中心作為成本控制的對象，
歸根到底是對人或者對成本中心負(fù)責(zé)人的控制。換句話說，成本的控制是控制人，而不是控制物。因?yàn)槲锸侨藖硎褂玫摹９镜慕?jīng)理們無法直接左右產(chǎn)品或服務(wù)的成本水平，他們能夠做的只是左右或影響那些決定成本是否發(fā)生以及如何發(fā)生的人。成本中心負(fù)責(zé)人是成本中心的代表，成本權(quán)力、成本責(zé)任以及相應(yīng)的利益都必須具體地落實(shí)到它的頭上，成本控制才能奏效。
典型的制造企業(yè)按組織單位可分成基本生產(chǎn)、輔助生產(chǎn)、銷售、采購和職能處室五類部門，可以歸并為生產(chǎn)和服務(wù)兩大類。生產(chǎn)部門只包括基本生產(chǎn)，但按照生產(chǎn)步驟可以分成若干個(gè)，例如在圖表14-10中，我們將生產(chǎn)部門分成原油提煉、汽油提煉、辛烷生產(chǎn)、潤滑油提煉和塑料生產(chǎn)等5個(gè)生產(chǎn)部門。服務(wù)部門包括輔助生產(chǎn)、銷售、采購和職能處室，這些部門的基本特點(diǎn)使它們的成本最重要分配到基本生產(chǎn)部門。根據(jù)這種情況，人們習(xí)慣上將典型制造企業(yè)的成本中心也分成生產(chǎn)成本中新和服務(wù)成本中心。
三、成本標(biāo)準(zhǔn)的制定
成本標(biāo)準(zhǔn)也稱成本指標(biāo)，是為成本中心的負(fù)責(zé)人設(shè)定的成本責(zé)任，通常是按照成本中心所生產(chǎn)的產(chǎn)品或半成品來計(jì)算。確定成本標(biāo)準(zhǔn)首先要解決的問題是將成本標(biāo)準(zhǔn)確定在什么水平上。在嚴(yán)格意義上，成本標(biāo)準(zhǔn)是指在標(biāo)準(zhǔn)工作條件下，生產(chǎn)某種產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)發(fā)生的成本，通常根據(jù)企業(yè)已經(jīng)達(dá)到的生產(chǎn)技術(shù)水平，經(jīng)過精密調(diào)查、分析和技術(shù)測定或動(dòng)作時(shí)間研究來制定。這樣制定的成本標(biāo)準(zhǔn)稱為“理想標(biāo)準(zhǔn)”（Ideal Standard），人們通常是達(dá)不到的，只是作為衡量實(shí)際成本水平的基準(zhǔn)。另外一種成本標(biāo)準(zhǔn)的水平稱為“可行標(biāo)準(zhǔn)”（Practical Standard），在這個(gè)水平上，標(biāo)準(zhǔn)成本也充分兼顧到那些避不可免的兩費(fèi)和損失，是一種在現(xiàn)有條件下經(jīng)過一定努力有可能達(dá)到成本標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)驗(yàn)表明，選擇成本標(biāo)準(zhǔn)水平是一件很困難但非常重要的決策，因?yàn)槌杀舅竭^高或過低都回渙散職工的積極性，不能充分發(fā)揮職工的潛力。在企業(yè)管理實(shí)務(wù)上，更多企業(yè)傾向于可行標(biāo)準(zhǔn)水平。我國提倡先進(jìn)平均數(shù)（即超過平均數(shù)以上各數(shù)之平均）有一定道理。對具體企業(yè)來說，還是要“具體情況做具體分析”，任何選擇都必須符合企業(yè)具體情況。
那么，如何按照成本中心所生產(chǎn)的產(chǎn)品或半成品確定成本標(biāo)準(zhǔn)呢？一般分生產(chǎn)成本中心和服務(wù)成本中心兩類部門進(jìn)行。由于服務(wù)成本中心的成本最重要分配到生產(chǎn)成本中心，這里招中討論生產(chǎn)成本中心的成本標(biāo)準(zhǔn)的確定。
生產(chǎn)成本中心的成本標(biāo)準(zhǔn)就是該中心所生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本標(biāo)準(zhǔn)，包括料工費(fèi)三項(xiàng)，用公式表示為：
產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)總成本 = 標(biāo)準(zhǔn)直接材料總成本 + 標(biāo)準(zhǔn)直接人工總成本 + 標(biāo)準(zhǔn)總制造費(fèi)用
如果該生產(chǎn)成本中心只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，那么，產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)總成本就是該生產(chǎn)責(zé)任中心的責(zé)任成本；如果生產(chǎn)多種產(chǎn)品，那么，該生產(chǎn)成本中心的責(zé)任成本則是者多種產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本之和。接下來，我們按料工費(fèi)依次介紹生產(chǎn)成本中心產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本的確定，而其中的關(guān)鍵又在于確定單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)直接材料成本、標(biāo)準(zhǔn)直接人工成本和標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用。
（一）標(biāo)準(zhǔn)直接材料成本
單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)直接材料成本的計(jì)算公式為：
單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)耗用量 × 標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格
在企業(yè)生產(chǎn)過程中，一種產(chǎn)品或半成品往往耗用多種材料。在這些情況下，要按照材料種類分別確定單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)耗用量和相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格，并計(jì)算每一種材料的單位產(chǎn)品成本，然后再將這些材料成本匯集成單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)直接材料成本。這里，為了簡化起見，我們假定一種產(chǎn)品只耗用一種材料。
從上述公式看，為了計(jì)算單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)直接材料成本，我們必須確定單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)耗用量和標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格兩個(gè)因素。標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格一般是在市場調(diào)研的基礎(chǔ)上，結(jié)合本企業(yè)各個(gè)部門現(xiàn)有成本水平并與有關(guān)部門協(xié)商確定，內(nèi)容包括發(fā)票價(jià)格、運(yùn)雜費(fèi)、檢驗(yàn)費(fèi)、正常損耗、丟失材料等項(xiàng)成本。例如，北方集雅家具制做公司鋁制品車間使用鋁合金生產(chǎn)包廂暖氣的透氣罩。該公司財(cái)務(wù)經(jīng)理經(jīng)與采購經(jīng)理協(xié)商，用下列方式計(jì)算合金鋁的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格：
采購價(jià)格（15公斤的合金鋁錠） 3.60（元/公斤）
運(yùn)費(fèi)（從供應(yīng)商倉庫到本公司） 0.44
驗(yàn)收和處理 0.05
減：銷售折讓 ?。?.09）
標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格 4.00（元/公斤）
單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)耗用量，是指在現(xiàn)有生產(chǎn)技術(shù)條件下，生產(chǎn)單位產(chǎn)品所需用的材料數(shù)量，包括構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的材料和有助于產(chǎn)品形成的材料，以及生產(chǎn)過程中必要的損耗和難以避免的損失所需要的材料。單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)耗用量的確定不僅要經(jīng)過科學(xué)計(jì)算、統(tǒng)計(jì)調(diào)查、技術(shù)分析、設(shè)計(jì)圖紙測算等多種環(huán)節(jié)，而且要同相關(guān)部門協(xié)商。例如，北方集雅家具制做公司的財(cái)務(wù)經(jīng)理經(jīng)與生產(chǎn)和設(shè)計(jì)兩個(gè)部門的經(jīng)理協(xié)商，用下列方式計(jì)算每只透氣罩的合金鋁的耗用量：
按圖紙要求每副書檔需用合金鋁 2.7（公斤）
浪費(fèi)和破損 0.2
廢品 0.1
標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格 3.00（公斤）
這樣，我們便可計(jì)算單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)直接材料成本，即：
4（元/公斤）× 3（公斤） = 12（元/公斤）
（二）標(biāo)準(zhǔn)直接人工成本
單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)直接人工成本的計(jì)算公式為：
單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)耗用工時(shí) × 標(biāo)準(zhǔn)工資率
單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)耗用工時(shí)，是指在現(xiàn)有的生產(chǎn)技術(shù)條件下，生產(chǎn)單位產(chǎn)品所需要的直接人工的工作時(shí)間，包括對產(chǎn)品的直接加工工時(shí)、必要的間歇和停工工時(shí)（如工間休息、設(shè)備調(diào)整等）以及不可避免的廢品所耗用的工時(shí)等，在確定過程中不僅要與相關(guān)當(dāng)事人進(jìn)行協(xié)商，而且要利用時(shí)間與動(dòng)作研究、熟練曲線（Learning Curve）分析等技術(shù)測定和對科學(xué)的統(tǒng)計(jì)調(diào)查資料的研究。例如，北方集雅家具制做公司的財(cái)務(wù)經(jīng)理經(jīng)與生產(chǎn)和設(shè)計(jì)兩個(gè)部門的經(jīng)理協(xié)商，按下列方式計(jì)算每只透氣罩的標(biāo)準(zhǔn)直接人工小時(shí)：
基本工作時(shí)數(shù) 1.9（小時(shí)）
休息和解決個(gè)人需要 0.1
清理和機(jī)器故障 0.3
廢品 0.2
單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時(shí) 2.5（小時(shí)）
標(biāo)準(zhǔn)工資率，是指預(yù)定的每小時(shí)的工資數(shù)額。如果采用計(jì)件工資制，每件的工資就是單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)直接人工成本，無需過多計(jì)算。只有采用計(jì)時(shí)工資制，才有制定標(biāo)準(zhǔn)工資率的問題。標(biāo)準(zhǔn)工資率的制定需要考慮法律、本地生活水平、職工個(gè)人發(fā)展、企業(yè)效益水平等多方面因素，也需要與相關(guān)的部門協(xié)商。例如，北方集雅家具制做公司的財(cái)務(wù)經(jīng)理經(jīng)與人力資源部門的經(jīng)理協(xié)商，按下列方式計(jì)算每只透氣罩的標(biāo)準(zhǔn)直接人工小時(shí)：
每小時(shí)基本工資 10（元）
社會(huì)養(yǎng)老統(tǒng)籌 1
其他福利 3
單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時(shí) 14（元）
這樣，我們便可計(jì)算單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)直接人工成本如下：
2.5（小時(shí)）× 14（元） = 35（元）
（三）標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用
某個(gè)生產(chǎn)部門（如上例中北方集雅家具制作公司的鋁制品車間）的制造費(fèi)用中一部分為本部門發(fā)生的，其余部分都是從其他服務(wù)部門分配來的。單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用有幾種確定方法。例如，我們可以預(yù)測某生產(chǎn)部門發(fā)生的制造費(fèi)用和各服務(wù)部門可能分配來的制造費(fèi)用，然后將兩者加總后除以預(yù)計(jì)的該生產(chǎn)部門的產(chǎn)量，便求得單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用。又如，我們還可以對上年度制造費(fèi)用增加或減少一定的百分比后再除以預(yù)計(jì)的該生產(chǎn)部門的產(chǎn)量，求得單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用。這些方法比較簡捷但顯得粗放。最精細(xì)的方法是作業(yè)成本法，我們下節(jié)介紹。這里介紹傳統(tǒng)方法中比較精細(xì)的方法。這種方法的主要特點(diǎn)是首先假定制造費(fèi)用是混合成本，然后運(yùn)用成本形態(tài)分析（參見本書第15章），將特定生產(chǎn)部門制造費(fèi)用按照直接人工工時(shí)（或者機(jī)器工時(shí)）分解為變動(dòng)成本和固定成本，并用下列公式求出單位直接人工制造費(fèi)用。
標(biāo)準(zhǔn)總制造費(fèi)用 =標(biāo)準(zhǔn)總固定費(fèi)用 +（直接人工總時(shí)數(shù) ×單位直接人工變動(dòng)制造費(fèi)用）
假定通過上述公式求出北方集雅家具制作公司鋁制品車間單位直接人工的變動(dòng)制造費(fèi)用為3元，而前面我們在北方集雅家具制作公司的舉例中已經(jīng)知道每個(gè)透氣罩需要直接人工2.5小時(shí)。據(jù)此，我們可以計(jì)算出每只透氣罩的標(biāo)準(zhǔn)變動(dòng)制造費(fèi)用，即：
3（元） × 2.5（小時(shí)） = 7.5（元）
另外，我們假定北方集雅家具制作公司鋁制品車間本月度的總固定成本為25,000元，預(yù)計(jì)產(chǎn)量為2000只。那么，如何處理這項(xiàng)固定費(fèi)用呢？方法之一：不記入鋁制品車間。因?yàn)閷τ阡X制品車間的負(fù)責(zé)人來說，這項(xiàng)固定成本是不可控的。方法之二：記入鋁制品車間，主要是為了編制財(cái)務(wù)報(bào)表提取數(shù)據(jù)的方便，并不涉及可控不可控問題。因?yàn)楣潭ǔ杀驹谄诔跗谀┦冀K保持不變。方法之三：比照變動(dòng)制造費(fèi)用的處理方法，也用直接人工小時(shí)來表示固定費(fèi)用如下。這種處理也不涉及可控不可控問題，但可以分析現(xiàn)有產(chǎn)能的利用或閑置情況。
（1）25,000（元） = 2,000（只） × 2.5（小時(shí)） × 單位直接人工固定制造費(fèi)用
單位直接人工固定制造費(fèi)用 = 25,000 ÷ 5,000
= 5（元）
（2）每只透氣罩的標(biāo)準(zhǔn)固定制造費(fèi)用 = 2.5（小時(shí)）5（元）
= 12.5（元）
圖表14-16將上述有關(guān)生產(chǎn)成本中心的標(biāo)準(zhǔn)成本全部情況。
圖表14-16：鋁制品車間透氣罩標(biāo)準(zhǔn)單位成本匯總表
生產(chǎn)要素投入 （1） （2） ?。?）
標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量或標(biāo)準(zhǔn)工時(shí) 標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格或工資率 標(biāo)準(zhǔn)成本
（1）×（2）
直接材料 3.0公斤 4.00元 12.00元
直接人工 2.5小時(shí) 14.00元 35.00元
變動(dòng)制造費(fèi)用 2.5小時(shí) 3.00元 7.50元
固定制造費(fèi)用 2.5小時(shí) 5.00元 12.50元
標(biāo)準(zhǔn)單位成本 67.00元
三、成本業(yè)績的計(jì)量
成本業(yè)績計(jì)量也可以稱為標(biāo)準(zhǔn)成本的核算，是用數(shù)量形式來反映標(biāo)準(zhǔn)成本實(shí)際完成的進(jìn)度或結(jié)果，是成本比較分析的前提，是實(shí)現(xiàn)成本控制的最基本環(huán)節(jié)。從另一個(gè)角度看，成本業(yè)績計(jì)量就是計(jì)算成本責(zé)任中心的產(chǎn)品或服務(wù)的實(shí)際成本。換句話說，為了編制財(cái)務(wù)報(bào)告所計(jì)算的產(chǎn)品的實(shí)際成本完全可以用來當(dāng)作成本業(yè)績的計(jì)量。但是，由于下列原因，我國很多企業(yè)將為編制財(cái)務(wù)報(bào)告的成本計(jì)算和標(biāo)準(zhǔn)成本核算（或成本業(yè)績計(jì)量）設(shè)計(jì)成兩個(gè)相互獨(dú)立的系統(tǒng)。
標(biāo)準(zhǔn)成本核算的對象是成本中心的負(fù)責(zé)人，目的在于確認(rèn)成本的實(shí)際與標(biāo)準(zhǔn)之間
是否有差異，用于保證成本中心的負(fù)責(zé)人向著完成成本標(biāo)準(zhǔn)的方向而努力。
以編制財(cái)務(wù)報(bào)表為目的成本核算，對象是產(chǎn)品，目的在于確定產(chǎn)品的實(shí)際總成本
和實(shí)際單位成本，用于資產(chǎn)計(jì)價(jià)和損益的確定。
以編制財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的成本核算將企業(yè)當(dāng)成一個(gè)整體，而標(biāo)準(zhǔn)成本核算要深入
到企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)，重點(diǎn)核算成本中心。
毋庸諱言，兩種體系并存不僅浪費(fèi)資源，而且給成本管理工作特別是發(fā)揮財(cái)務(wù)部門在成本管理中的主導(dǎo)作用帶來許多不便。我們完全可以建立一個(gè)統(tǒng)一的體系，同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩個(gè)目標(biāo)。理由是：
（1）成本中心的責(zé)任成本和財(cái)務(wù)報(bào)表中的財(cái)務(wù)成本歸根到底都是產(chǎn)品成本，都是為生產(chǎn)這些產(chǎn)品所耗費(fèi)的直接材料、直接工資和制造費(fèi)用，也就說，從信息的角度看，責(zé)任成本與財(cái)務(wù)成本是同源的。
?。?）在以編制財(cái)務(wù)報(bào)表為目的成本計(jì)算中的成本庫或成本歸集中心，與成本控制中的成本中心本來就是同一個(gè)東西，或者略加調(diào)整就變成同一個(gè)東西。
（3）在賬戶設(shè)計(jì)上略加調(diào)整，即在在制品以及有關(guān)的費(fèi)用項(xiàng)目下按部門設(shè)置明細(xì)賬戶，即可兼顧核算企業(yè)整體和核算企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)。
?。?）美國人早在100多年前就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)兩個(gè)系統(tǒng)統(tǒng)一起來的方法。
總而言之，設(shè)置單一的系統(tǒng)不僅可行，而且學(xué)好了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也不有困難掌握。這里，我們不再用具體的案例說明，只是用圖表14-16說明同一體系的基本思路。
圖表14-17：企業(yè)成本核算的單一系統(tǒng)
從圖表14-16可以看到，當(dāng)實(shí)際的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用發(fā)生時(shí)，均按標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算產(chǎn)品成本；同時(shí)將差異分離出來，按成本中心歸集；但會(huì)計(jì)期間末，依據(jù)各成本中心歸集的成本差異追溯各成本中心負(fù)責(zé)人的責(zé)任；同時(shí)用按成本中心歸集的差異調(diào)整按標(biāo)準(zhǔn)核算的成本，計(jì)算產(chǎn)品的實(shí)際成本，用來編制財(cái)務(wù)報(bào)告。
四、成本差異分析
差異分析的模型與案例
分析成本差異就是對直接材料、直接人工和制造費(fèi)用的實(shí)際數(shù)與標(biāo)準(zhǔn)數(shù)進(jìn)行比較，確定差異；將差異分解為數(shù)量差異和價(jià)格差異；最后將分解的差異于特定的責(zé)任者聯(lián)系起來的這樣一個(gè)過程。在比較規(guī)范的企業(yè)中，預(yù)先還需要制定獎(jiǎng)懲制度，說明符合成本標(biāo)準(zhǔn)和出現(xiàn)成本差異時(shí)如何對責(zé)任者進(jìn)行獎(jiǎng)懲。無論直接材料、直接人工，還是制造費(fèi)用，其差異都是按下列公式分解。
價(jià)格差異 = 實(shí)際耗用總量 × （實(shí)際價(jià)格 - 標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格）
數(shù)量差異 = （標(biāo)準(zhǔn)耗用總量 – 實(shí)際耗用總量） × 標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格
其中：實(shí)際耗用總量 = 實(shí)際產(chǎn)量 × 實(shí)際單位材料耗用量或人工工時(shí)
標(biāo)準(zhǔn)耗用總量 = 實(shí)際產(chǎn)量 × 標(biāo)準(zhǔn)單位材料耗用量或人工工時(shí)
接下來，我們將利用這個(gè)模型，結(jié)合下列案例5提供的數(shù)據(jù)，依次分析直接成本差異和制造費(fèi)用差異。
【案例5】北方集雅家具制作公司的主要產(chǎn)品之一是包廂暖氣的鋁合金透氣罩，由該公司鋁制品車間生產(chǎn)。2002年10月鋁制品車間的透氣罩的標(biāo)準(zhǔn)成本資料如圖表14-16所示（圖表中有關(guān)數(shù)據(jù)根據(jù)計(jì)劃產(chǎn)量2,000件計(jì)算）；實(shí)際產(chǎn)量2,000件，耗用材料6,500公斤，材料價(jià)格為3.80元；直接人工工時(shí)為5,400小時(shí)，工資總額為74,250元，工資率為13.75元；變動(dòng)制造費(fèi)用15,390元，單位直接人工小時(shí)的變動(dòng)制造費(fèi)用2.85元；固定費(fèi)用總額為26,000元。
直接成本差異分析
1．直接材料成本
由案例5提供的資料可知：材料的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格為4.00元，實(shí)際價(jià)格為3.80元，直接材料的實(shí)際耗用總量為6,500公斤，標(biāo)準(zhǔn)耗用總量為6,000公斤（=2000×3），因此，
材料價(jià)格差異 = 6500 × （3.80 – 4.00） = - 1300 (元)
材料數(shù)量差異 = （6500 - 6000）× 4.00 = 2000 （元）
根據(jù)計(jì)算，材料價(jià)格差異為 –1300元，屬于有利差異，是實(shí)際價(jià)格比標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格降低了0.20元所致；材料數(shù)量差異 2000元，屬于不利差異，是實(shí)際比標(biāo)準(zhǔn)多消耗500公斤材料所致。直接材料成本總差異為700元（= 2000-1300），是不利差異。
2．直接人工差異
由案例5提供的資料可知：實(shí)際直接人工5400小時(shí)，實(shí)際工資額為74250元，實(shí)際工資率為13.75元，標(biāo)準(zhǔn)工資率為14元，直接人工標(biāo)準(zhǔn)耗用量5000小時(shí)（=2000×2.5），因此，
直接人工價(jià)格差異 = 5400 × （13.75 - 14）= -1350（元）
直接人工數(shù)量差異 = （5400 - 5000）× 14 = 5600（元）
直接人工價(jià)格差異，又稱為工資率差異，本例計(jì)算的數(shù)字為 –1350元，屬于有利差異，是工資率實(shí)際比標(biāo)準(zhǔn)降低了0.25元所致；直接人工數(shù)量差異，又稱為效率差異，本例計(jì)算的數(shù)字為5600元，屬于不利差異，是直接人工實(shí)際比標(biāo)準(zhǔn)多使用400小時(shí)所致。直接人工成本總差異為4250元（= 5600-1350），是不利差異。
（三）制造費(fèi)用差異分析
變動(dòng)制造費(fèi)用差異
變動(dòng)制造費(fèi)用差異分析與直接成本差異分析相同。由案例5提供的資料可知：實(shí)際
的變動(dòng)制造費(fèi)用15,390元，直接人工實(shí)際耗用量為5400小時(shí)，單位直接人工小時(shí)變動(dòng)制造費(fèi)用的實(shí)際為2.85元、標(biāo)準(zhǔn)為3.00元，直接人工標(biāo)準(zhǔn)耗用量為5000小時(shí)，因此，
變動(dòng)制造費(fèi)用價(jià)格差異 = 5400 × （2.85 – 3.00） = -810元
變動(dòng)制造費(fèi)用數(shù)量差異 = （5400 - 5000）× 3 = 1200（元）
變動(dòng)制造費(fèi)用價(jià)格差異，又稱為耗費(fèi)差異，本例計(jì)算的數(shù)字為-810元，屬于有利差異，是每個(gè)直接人工小時(shí)所耗費(fèi)的制造費(fèi)用實(shí)際比標(biāo)準(zhǔn)降低了0.15元所致；變動(dòng)制造費(fèi)用數(shù)量差異，又稱為效率差異，本例計(jì)算的數(shù)字為1200元，屬于不利差異，是直接人工實(shí)際比標(biāo)準(zhǔn)多耗用400小時(shí)所致。變動(dòng)制造費(fèi)用總差異為390元（= 1200 - 810），是不利差異。
固定制造費(fèi)用
對于生產(chǎn)部門來說，固定制造費(fèi)用是不可控的。因此，差異分析沒有實(shí)際的意義。
但是，也有學(xué)者主張像變動(dòng)制造費(fèi)用差異分析一樣對固定制造費(fèi)用進(jìn)行差異分析。這樣分析的結(jié)果是分解出耗費(fèi)差異和產(chǎn)能差異。特別是產(chǎn)能差異是指計(jì)劃產(chǎn)量與實(shí)際產(chǎn)量之際的差異對成本的影響。這里不再對固定制造費(fèi)用差異分解進(jìn)行計(jì)算，但必須注意，固定制造費(fèi)用的總額和單位數(shù)額在實(shí)務(wù)上并不是固定的。在案例5中，固定制造費(fèi)用總額的標(biāo)準(zhǔn)為25000元、實(shí)際為26000元，單位數(shù)額的標(biāo)準(zhǔn)為5元、實(shí)際為4.81元。
（四）成本差異的原因和責(zé)任
首先討論直接材料。材料價(jià)格差異通常應(yīng)由采購部門負(fù)責(zé)，因?yàn)橛绊懖牧喜少弮r(jià)格的各種因素（如采購批量、供應(yīng)商的選擇、交貨方式、材料質(zhì)量、運(yùn)輸工具等），一般來說都是由采購部門控制并受其決策的影響。當(dāng)然，有些因素是采購部門無法控制的。例如，通貨膨脹因素的影響，國家對原材料價(jià)格的調(diào)整等。因此，對材料價(jià)格差異，一定要做進(jìn)一步的深入分析研究，查明產(chǎn)生差異的真正原因，分清各部門的經(jīng)營責(zé)任，只有在科學(xué)分析的基礎(chǔ)上，才能進(jìn)行有效的控制。影響材料數(shù)量差異的因素也是多種多樣的，包括生產(chǎn)工人的技術(shù)熟練程度和對工作的責(zé)任感，材料的質(zhì)量，生產(chǎn)設(shè)備的狀況等。一般來說，用量超過標(biāo)準(zhǔn)大多是因?yàn)楣と舜中拇笠猓狈ε嘤?xùn)或技術(shù)素質(zhì)較低等原因造成的，應(yīng)由生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)，但數(shù)量差異有時(shí)也會(huì)由其他部門的原因所造成。例如，采購部門購入了低質(zhì)量的材料，致使生產(chǎn)部門用料過多，由此而產(chǎn)生的材料用量差異應(yīng)由采購部門負(fù)責(zé)；再如，由于設(shè)備管理部門原因致使生產(chǎn)設(shè)備不能完全發(fā)揮其生產(chǎn)能力，造成材料用量差異，則應(yīng)由設(shè)備管理部門負(fù)責(zé)，找出和分析造成差異的原因是進(jìn)行有效控制的基礎(chǔ)。
其次，討論直接人工。工資率差異原則上不是生產(chǎn)部門而是人事部門的責(zé)任，但生產(chǎn)部門如何安排本部門職工的工作也影響工資率差異。例如在生產(chǎn)過程中使用工資級別較高、技術(shù)水平較高的工人從事了要求較低的工作，造成浪費(fèi)，影響工資率差異。人工效率差異是考核單位工時(shí)生產(chǎn)能力的重要指標(biāo)，降低單位產(chǎn)品成本的關(guān)鍵就在于不斷提高單位工時(shí)生產(chǎn)能力。影響人工效率的因素是多方面的，包括生產(chǎn)工人的技術(shù)水平、生產(chǎn)工藝過程、原材料的質(zhì)量以及設(shè)備的狀況等等。所以，人工效率差異原則上應(yīng)該由生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)，但同時(shí)還要具體分析，找出產(chǎn)生差異的具體原因，分清不同的責(zé)任部門，以便于更有效地控制成本。
最后，再來討論制造費(fèi)用。原則上，變動(dòng)制造費(fèi)用的耗費(fèi)差異和效率差異由生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)，而固定費(fèi)用中的能量差異則大部分不是生產(chǎn)部門的責(zé)任。嚴(yán)格說，按照傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本制度無法嚴(yán)格區(qū)分制造費(fèi)用的責(zé)任，因而也無法進(jìn)行嚴(yán)格控制，只有采用作業(yè)成本法，才有可能根好地解決這列問題。
五、反饋報(bào)告
從圖表14-5可以看到：成本控制是一個(gè)循環(huán)的過程，從上級經(jīng)理為成本中心經(jīng)理制定成本標(biāo)準(zhǔn)開始，然后經(jīng)過若干環(huán)節(jié)之后，借助于反饋報(bào)告又回到上級經(jīng)理那里。反饋報(bào)告之重要是不言而喻的。通俗地說，制定成本標(biāo)準(zhǔn)就是上級經(jīng)理為成本中心經(jīng)理“派活”，而反饋報(bào)告則是成本中心經(jīng)理對上級經(jīng)理“派的活”完成情況的一種正式的“交待”。
成本反饋報(bào)告，又稱為成本業(yè)績報(bào)告，反映成本中心對成標(biāo)準(zhǔn)完成的進(jìn)度或結(jié)果，其基本用途就是將上級經(jīng)理與成本中心經(jīng)營活動(dòng)連接起來，為上級經(jīng)理了解和控制成本中心經(jīng)營活動(dòng)提供了一個(gè)強(qiáng)有力的手段，也是分析各部門成本差異和責(zé)任并進(jìn)行相應(yīng)的成本獎(jiǎng)懲的依據(jù)。另外 反饋報(bào)告也可以抄送被考核的成本中心，它會(huì)強(qiáng)化成本中心經(jīng)理自我約束的意識(shí)。
成本反饋報(bào)告一般要符合下列要求：
在內(nèi)容上應(yīng)該說明差異、差異的原因和責(zé)任以及糾正差異的建議性措。因此，比
較完備的反饋報(bào)告應(yīng)該包括兩個(gè)文件：一是表格反映的差異；二是有關(guān)情況的分析（如差異原因和責(zé)任的分析）。
具有經(jīng)常、簡潔的特點(diǎn)，并對上級經(jīng)理決策有用。這就是說，按照考核的時(shí)間間
隔編制反饋報(bào)告。要嚴(yán)格區(qū)分反饋報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表，報(bào)告中的內(nèi)容正式上級經(jīng)理控制成本中心所需要的。
反饋報(bào)告既反映一個(gè)成本中心的成本標(biāo)準(zhǔn)的完成情況，也反映在企業(yè)組織框架中
各成本中心之間的聯(lián)系。換句話說，一個(gè)成本中心的報(bào)告，也有反映所有成本中心的報(bào)告。
這里我們先根據(jù)案例5編制鋁制品車間的成本反饋報(bào)告（圖表14-18）。
北方集雅家具制作公司
鋁制品車間生產(chǎn)成本業(yè)績報(bào)告
2003年10月份
項(xiàng)目 標(biāo)準(zhǔn) 實(shí)際 差異 差異率
直接材料 24000 24700 -700 3%
直接人工 70000 74250 -4250 6%
變動(dòng)制造費(fèi)用 15000 15390 -390 3%
固定制造費(fèi)用 25000 26000 -1000 4%
合計(jì) 134000 140340 -6340 5%
圖表14-18：成本中心業(yè)績報(bào)告
由圖表14-18描述的成本中心業(yè)績報(bào)告，除表頭之外，包括4欄數(shù)據(jù)，反映了成本控制的理念，也就是通過差異來控制成本，所謂按例外原則管理。例外就是差異。但是，這些差異還需要另外予以說明，以便將我們差異分析的成果報(bào)告給上級經(jīng)理。此外，現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中的企業(yè)都是層級組織，而每個(gè)層級又有若干個(gè)單位組成，那么，我們?nèi)绾卧O(shè)計(jì)成本業(yè)績報(bào)告，以反映這種情況呢？圖表14-19給出一個(gè)示意性報(bào)告格式。
圖表14-19：泛亞集團(tuán)公司成本業(yè)績報(bào)告
給總經(jīng)理的報(bào)告：
匯總公司的全部數(shù)據(jù)。由于報(bào)告中給出差異數(shù)據(jù)，如果有必要的話，總經(jīng)理可以向下查找，以確定工作重點(diǎn)?！ ?
責(zé)任中心
預(yù)算
實(shí)際
差異
銷售經(jīng)理 X X X
生產(chǎn)經(jīng)理 $26,000 $29,000 $3,000U
工程經(jīng)理 X X X
人事經(jīng)理 X X X
財(cái)務(wù)經(jīng)理 X X X
$54,000 $61,000 $7,000U
生產(chǎn)經(jīng)理：
匯總所有生產(chǎn)部門的
業(yè)績，報(bào)告給生產(chǎn)主
管，并向上級報(bào)告
責(zé)任中心
預(yù)算
實(shí)際
差異
鍛切部 X X X
機(jī)加工部 X X X
涂飾部 $11,000 $12,500 $1,500U
包裝部 X X X
$26,000 $29,000 $3,000U
涂飾部部長：
匯總所有生產(chǎn)車間的
業(yè)績，報(bào)告給機(jī)加工
部部長并向上級報(bào)告
責(zé)任中心
預(yù)算
實(shí)際
差異
砂紙打磨車間 X X X
布線車間 $5,000 $5,800 $800U
裝配車間 X X X
$11,000 $12,500 $1,500U
布線車間主任：
匯總布線車間變動(dòng)成本業(yè)績，報(bào)告給布線車間主任，并向上級報(bào)告
變動(dòng)成本
預(yù)算
實(shí)際
差異
直接材料 X X X
直接人工 X X X
變動(dòng)制造費(fèi)用 X X X
$5,000 $5,800 $800U
圖表14-19中的預(yù)算就是標(biāo)準(zhǔn)，該表3欄數(shù)據(jù)與圖表14-18的4欄數(shù)據(jù)都是用來表現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)際和差異這樣一種適合控制需要的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)。必須提醒的是：圖表14-19的根本用途是表現(xiàn)與企業(yè)組織結(jié)構(gòu)和層級完全一致的成本中心的結(jié)構(gòu)，從而可以推導(dǎo)出一個(gè)具有嚴(yán)格數(shù)量勾稽關(guān)系的表格體系。如圖表4-19所示：生產(chǎn)經(jīng)理控制著鍛切、機(jī)加工、涂飾和包裝4各部門；而就其中的涂飾部而言，它又控制著砂紙打磨、布線和裝配3個(gè)車間；車間主任如布線車間主任才直接控制直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用。實(shí)際上，其他經(jīng)理如銷售、工程等也有自己控制的部門，其他部門的部長也有自己控的部門，其他車間當(dāng)然也有自己控制的料工費(fèi)。如果全部展開，表格體系隨之建立起來。
第四節(jié) 現(xiàn)代成本控制
引言
成本管理發(fā)展的大致輪廓是：18世紀(jì)伴隨著工業(yè)革命產(chǎn)生于英國，英國人在成本計(jì)算方法（訂單法和分步法）的形成和制造費(fèi)用分配方面做出創(chuàng)造性貢獻(xiàn)；19世紀(jì)末20世紀(jì)初隨著美國躍居世界經(jīng)濟(jì)的霸主地位，成本管理在美國得到發(fā)揚(yáng)光大，美國人在標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)、成本性態(tài)、彈性預(yù)算、成本決策分析等方面貢獻(xiàn)卓著，明顯地拓展了成本管理在企業(yè)管理中的作用和范圍。嗣后，成本管理的發(fā)展一度陷入停滯狀態(tài)，但從20世紀(jì)80年代到現(xiàn)在則又重新煥發(fā)出新的光彩。這主要是8O年代以來，企業(yè)運(yùn)行的內(nèi)外環(huán)境所發(fā)生的重大變化影響的結(jié)果。
1．技術(shù)環(huán)境。本世紀(jì) 70年代以來，美國和日本等發(fā)達(dá)國家的企業(yè)面對日趨激烈的全球競爭壓力，紛紛將高新科學(xué)技術(shù)應(yīng)用于生產(chǎn)領(lǐng)域，其基本特征是在電子技術(shù)革命的基礎(chǔ)上形成的生產(chǎn)高度計(jì)算機(jī)化、自動(dòng)化，包括數(shù)控機(jī)床(Numerical Control Machines)、機(jī)器人( Robots)、計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)(Computer—Aided Design， CAD)、計(jì)算機(jī)輔助制造( Computer— Aided Manufacturing， CAM)、計(jì)算機(jī)一體化制造系統(tǒng)（CIMS）等等新技術(shù)的應(yīng)用。企業(yè)可以從產(chǎn)品訂貨開始，直到設(shè)計(jì)、制造、銷售等所有階段都使用計(jì)算機(jī)，并由計(jì)算機(jī)將它們綜合成一個(gè)整體，統(tǒng)一進(jìn)行調(diào)控。技術(shù)進(jìn)步與應(yīng)用的直接后果是改變了作為成本計(jì)算基礎(chǔ)的生產(chǎn)過程；同時(shí)也改變了企業(yè)經(jīng)營結(jié)構(gòu)和成本結(jié)構(gòu)，制造業(yè)服務(wù)性活動(dòng)比重上升以及直接材料和直接人工成本的比重下降，使得服務(wù)成本控制和制造費(fèi)用分配成為突出問題?！?br> 2．社會(huì)環(huán)境。西方發(fā)達(dá)國家已經(jīng)早已進(jìn)入富裕社會(huì)。在富裕社會(huì)中，個(gè)體作為消費(fèi)者處于有利的地位，具有更大選擇性，而個(gè)體行為的主要特征是追求個(gè)性。其結(jié)果，傳統(tǒng)的大批量生產(chǎn)逐漸為單件或小批量生產(chǎn)所取代，同時(shí)如何適應(yīng)客戶需求的多樣性和多變性以及對消費(fèi)者的新需求迅速作出反應(yīng)等，成為企業(yè)必須應(yīng)對的挑戰(zhàn)。
3．管理創(chuàng)新。在適應(yīng)技術(shù)和社會(huì)環(huán)境變化的過程中，管理理念和方法的創(chuàng)新大量涌現(xiàn)出來。（1）適時(shí)制（Just-in-Time System），包括適時(shí)生產(chǎn)制（JIT Production）和適時(shí)采購制（JIT Purchases）。它是日本的零存貨制度被引進(jìn)到北美國家，與北美國家的富裕社會(huì)和高新技術(shù)應(yīng)用以及戰(zhàn)略和流程的理念相結(jié)合的產(chǎn)物。例如按照適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)的要求，實(shí)行從后向前拉動(dòng)式（pull-through）的生產(chǎn)系統(tǒng)。這意味著企業(yè)要根據(jù)顧客定貨所提出的要求作為生產(chǎn)的基本出發(fā)點(diǎn)，或者以最終滿足顧客需求為起點(diǎn)，由后向前進(jìn)行逐步推移，來全面安排生產(chǎn)任務(wù)：前一生產(chǎn)程序只能嚴(yán)格按照后一生產(chǎn)程序所要求的有關(guān)在產(chǎn)品、半成品的數(shù)量、質(zhì)量和交貨時(shí)間來組織生產(chǎn)，前一生產(chǎn)程序生產(chǎn)什么、生產(chǎn)多少、質(zhì)量要求和交貨時(shí)間只能根據(jù)后一生產(chǎn)程序提出的具體要求來進(jìn)行。因而這種新的生產(chǎn)系統(tǒng)，前、后生產(chǎn)程序主、客的位置就恰恰顛倒過來了，它是由后面的生產(chǎn)程序?yàn)橹鲗?dǎo)；前面的生產(chǎn)程序，只能被動(dòng)地、同時(shí)極為嚴(yán)格地按時(shí)、按質(zhì)、按量地完成后面生產(chǎn)程序所提出的生產(chǎn)任務(wù)。推而廣之，適時(shí)制要求整個(gè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個(gè)環(huán)節(jié)像鐘表一樣相互協(xié)調(diào)、準(zhǔn)確無誤地進(jìn)行運(yùn)轉(zhuǎn)，使之達(dá)到一流的效率和效果。
（2）全面質(zhì)量管理（Total Quality Control），與適時(shí)制有直接聯(lián)系，是適時(shí)制得以順利實(shí)施的必要條件。全面質(zhì)量管理以實(shí)現(xiàn)“零缺陷”作為出發(fā)點(diǎn)，重點(diǎn)在操作工人（不是專業(yè)檢驗(yàn)人員）在每一加工程序上進(jìn)行連續(xù)性的自我監(jiān)控上，加工操作發(fā)現(xiàn)問題，立即采取措施，盡快進(jìn)行糾正（或消除），以實(shí)現(xiàn)在生產(chǎn)第一線上瞬時(shí)地自動(dòng)控制缺陷，絕對不允許讓任何一件有缺陷（不符合質(zhì)量預(yù)定要求）的零、部件從前一生產(chǎn)程序轉(zhuǎn)移到后一生產(chǎn)程序，不僅保證企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)過程的連續(xù)運(yùn)行，而且使產(chǎn)品缺陷不是在消費(fèi)者或產(chǎn)品完工之后被發(fā)現(xiàn)，而是在它們可能發(fā)生的時(shí)候就被防止或矯正。
（3）管理與技術(shù)相結(jié)合，即是說計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)、輔助工程與輔助制造以及彈性制造系統(tǒng)和計(jì)算機(jī)一體化的制造系統(tǒng)等，都體現(xiàn)著管理與技術(shù)的絕妙的結(jié)合。例如為適應(yīng)顧客多樣化的需要，以提高企業(yè)在全球性市場競爭中的實(shí)力和優(yōu)勢，企業(yè)可以利用最先進(jìn)的計(jì)算機(jī)技術(shù)協(xié)助產(chǎn)品的開發(fā)、優(yōu)化新產(chǎn)品的設(shè)計(jì)，然后將通過計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)得出的方案轉(zhuǎn)入計(jì)算機(jī)輔助工程系統(tǒng)，以驗(yàn)證所得出的設(shè)計(jì)方案能否利用企業(yè)現(xiàn)有的生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)行生產(chǎn)，如果能夠，則進(jìn)一步轉(zhuǎn)入電腦制造系統(tǒng)，對實(shí)際投入到計(jì)算機(jī)一體化的制造系統(tǒng)進(jìn)行加工、制造，使之盡快投入市場，以開拓、提高產(chǎn)品的市場占有率?？偠灾?，技術(shù)與管理的結(jié)合，大大縮短了產(chǎn)品從設(shè)計(jì)到投產(chǎn)、銷售整個(gè)過程所需的時(shí)間，大大提高企業(yè)對市場（顧客）需求的靈活反應(yīng)能力。這些都是提高企業(yè)效益與競爭能力的關(guān)鍵所在。
4．成本管理創(chuàng)新。技術(shù)與社會(huì)環(huán)境的變化以及管理創(chuàng)新也導(dǎo)致了成本管理的創(chuàng)新。其中主要包括作業(yè)成本制度、目標(biāo)成本制度、質(zhì)量成本管理、產(chǎn)品生命周期成本計(jì)算、改進(jìn)成本計(jì)算等等，但本節(jié)只介紹作業(yè)成本制度和目標(biāo)成本制度。
作業(yè)成本制度
作業(yè)成本制度（Activity-Based Costing — ABC）計(jì)算法的基本思想早在美國20世紀(jì) 30年代末期就已經(jīng)形成。但在邏輯上，它應(yīng)該是適時(shí)制的組成部分。誠如上述，適時(shí)制綜合了日本的零存貨制度、北美國家的富裕社會(huì)和高新技術(shù)發(fā)展的特征以及戰(zhàn)略和流程的理念，因而作業(yè)成本制度是相當(dāng)前衛(wèi)的成本管理制度。
基本概念
在上文中，我們已經(jīng)界定了作業(yè)、作業(yè)鏈或流程、價(jià)值鏈、成本動(dòng)因等概念。這些概念都是作業(yè)成本制度的基礎(chǔ)，換句話說，作業(yè)成本計(jì)算中所謂的作業(yè)，在計(jì)算實(shí)際成本時(shí)可以泛指一條作業(yè)鏈或一個(gè)流程上的一項(xiàng)作業(yè)，而在成本標(biāo)準(zhǔn)確定中則是指一條價(jià)值鏈上的一項(xiàng)作業(yè)。作業(yè)是作業(yè)成本制度的最基本的概念。在實(shí)務(wù)上，如何正確地分類和確定作業(yè)則是運(yùn)用作業(yè)成本制度的關(guān)鍵。一種常見的做法是將作業(yè)分成4個(gè)層級，即：
1．單產(chǎn)性作業(yè)( Unit-Level Activity)，是指每生產(chǎn)一個(gè)單位就執(zhí)行一次、且每單位所消耗的資源數(shù)量大致相同的作業(yè)。也就是說，這類作業(yè)的成本與產(chǎn)量有關(guān)，動(dòng)因是產(chǎn)量，隨著產(chǎn)量的增減而增減。屬于這一類的作業(yè)主要有：耗費(fèi)直接人工、耗費(fèi)直接材料、保養(yǎng)機(jī)器等。
2．批量性作業(yè)( Batch-Level Activity)，是指每生產(chǎn)一批產(chǎn)品就執(zhí)行一次、且每批所耗費(fèi)的資源數(shù)量大致相同的作業(yè)。也就是說，這類作業(yè)的成本與產(chǎn)品批次有關(guān)，動(dòng)因是批次，隨著批次的增減而增減。屬于這一類的作業(yè)主要有：設(shè)備調(diào)整、質(zhì)量檢驗(yàn)、材料處理等。
3．品種性作業(yè)( Product-Level Activity)，是指為了特定產(chǎn)品或生產(chǎn)線的存在而執(zhí)行的作業(yè)，包括產(chǎn)品設(shè)計(jì)、顧客關(guān)系處理、采購和零部件管理等。這類作業(yè)通過各種產(chǎn)品或生產(chǎn)線與資源的消耗相聯(lián)系，成本動(dòng)因是品種。
4．產(chǎn)能性作業(yè) (Facility-Level Activity)，是指為了維護(hù)整個(gè)企業(yè)的總體生產(chǎn)能力而執(zhí)行的作業(yè)，具體包括工廠管理、照明和熱動(dòng)力、財(cái)產(chǎn)占用、人事管理與培訓(xùn)等。這類作業(yè)與個(gè)別產(chǎn)品之間沒有直接聯(lián)系，因而將這類成本分配到各個(gè)產(chǎn)品，具有或多或少的主觀武斷性。但是對這類作業(yè)的單項(xiàng)管理或按類管理時(shí)，仍然需要、也有可能找到成本動(dòng)因，例如照明，照明費(fèi)用顯然是由照明設(shè)備的功率，設(shè)備的技術(shù)、質(zhì)量及管理人員的水平等因素決定的，這需要進(jìn)一步分解照明作業(yè)。對產(chǎn)能性作業(yè)的分解、管理和計(jì)算成本，具有戰(zhàn)略意義。
為了深入具體地理解作業(yè)、成本動(dòng)因和可直接計(jì)入每項(xiàng)作業(yè)的成本項(xiàng)目以及它們之間的相互關(guān)系，我們特意編制了圖表14-20。從圖表14-20可以看到，我們是按照上述四類作業(yè)設(shè)計(jì)，在每一類作業(yè)下，又有作業(yè)舉例、成本動(dòng)因和可直接計(jì)入作業(yè)的成本項(xiàng)目等三個(gè)部分。例如在品種性作業(yè)下，有產(chǎn)品測試（質(zhì)檢）作業(yè)，其成本動(dòng)因是測試次數(shù)，可直接計(jì)入作業(yè)的成本項(xiàng)目是測試成本，諸如此類。
圖表14-20 作業(yè)、成本動(dòng)因和成本項(xiàng)目的舉例
單產(chǎn)性作業(yè) 批量性作業(yè)
作業(yè)舉例 作業(yè)舉例
與機(jī)器相關(guān)，如研磨、切割、維護(hù)等 處理采購訂單
與人工相關(guān)，如工資、福利等 處理生產(chǎn)命令
成本動(dòng)因 設(shè)備調(diào)整
機(jī)器小時(shí) 原材料處理
直接人工小時(shí) 質(zhì)量檢驗(yàn)
產(chǎn)量 成本動(dòng)因
直接計(jì)入作業(yè)的成本項(xiàng)目 處理訂單數(shù)量
電力成本 材料驗(yàn)收次數(shù)
維護(hù)成本 材料處理數(shù)量（公斤）
直接人工成本 設(shè)備調(diào)整次數(shù)
通用機(jī)器設(shè)備的折舊 設(shè)備調(diào)整時(shí)數(shù)
品種性作業(yè) 質(zhì)檢次數(shù)
作業(yè)舉例 質(zhì)檢時(shí)數(shù)
產(chǎn)品測試 直接計(jì)入作業(yè)的成本項(xiàng)目
零部件存貨管理 白領(lǐng)工資
產(chǎn)品設(shè)計(jì) 物料耗費(fèi)
成本動(dòng)因 設(shè)備調(diào)整的人工成本
測試次數(shù) 材料處理的人工成本
測試時(shí)數(shù) 辦公室及材料處理設(shè)備折舊
設(shè)計(jì)時(shí)數(shù) 質(zhì)量控制成本
直接計(jì)入作業(yè)的成本項(xiàng)目 產(chǎn)能性作業(yè)
測試成本 作業(yè)舉例
零部件管理成本 制造費(fèi)用
零部件持有成本 廠房占用
設(shè)計(jì)成本 人事管理與培訓(xùn)
成本動(dòng)因
機(jī)器小時(shí)
人工小時(shí)
員工數(shù)量
培訓(xùn)時(shí)數(shù)
直接計(jì)入作業(yè)的成本項(xiàng)目
廠房管理工資
廠房折舊
財(cái)產(chǎn)納稅與財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)
人事管理成本
員工培訓(xùn)成本
（二）作業(yè)成本制度的原理
美國學(xué)者特爾內(nèi)（Peter B.B.Turney）曾提出“二維作業(yè)成本模型”1，用來描述作業(yè)成本制度的原理。該模型如圖表14-21所示，是一個(gè)平面坐標(biāo)系：用縱軸表示成本分配的觀點(diǎn)，橫軸表示流程的觀點(diǎn)，兩軸相交的原點(diǎn)是作業(yè)。按照成本分配的觀點(diǎn)，作業(yè)成本制度就是依據(jù)成本動(dòng)因按兩個(gè)步驟計(jì)算成本對象的成本。成本對象包括產(chǎn)品、服務(wù)和客戶等，與其他成本計(jì)算制度是相同的。成本動(dòng)因表現(xiàn)為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。所謂兩個(gè)步驟，上文介紹成本分配時(shí)我們已經(jīng)做了簡要的介紹，前提條件是“作業(yè)耗費(fèi)資源，
圖表14-21 二維作業(yè)成本模型
資源
作業(yè)分析 作業(yè)評價(jià)
根源 引發(fā)事件 業(yè)績指標(biāo)
成本對象
?。óa(chǎn)品、服務(wù)、客戶）
產(chǎn)品耗費(fèi)作業(yè)”。由這個(gè)前提演化出成本計(jì)算的兩個(gè)步驟：第一步將耗費(fèi)的資源按照資源動(dòng)因計(jì)入作業(yè)，包括根據(jù)不同資源動(dòng)因分別設(shè)置資源成本庫，再將成本庫中的資源成本按照各項(xiàng)作業(yè)對資源的耗用數(shù)量直接或經(jīng)分配計(jì)入作業(yè)成本庫，進(jìn)而計(jì)算出作業(yè)成本；第二步將作業(yè)成本按作業(yè)動(dòng)因計(jì)入成本對象，主要是將作業(yè)成本庫中作業(yè)成本按照各成本對象對作業(yè)的耗用數(shù)量直接或經(jīng)分配計(jì)入成本對象，進(jìn)而計(jì)算出產(chǎn)品、服務(wù)或客戶的成本。
按照流程的觀點(diǎn)，作業(yè)成本制度是在相關(guān)的范圍內(nèi)用作業(yè)成本信息對作業(yè)進(jìn)行管理，即所謂“作業(yè)管理”（ABM）。這也是為什么兩坐標(biāo)軸的原點(diǎn)是作業(yè)的原因。管理，歸根到底是管人。作業(yè)管理實(shí)際上是通過管人來管作業(yè)。為了達(dá)到這個(gè)目的，必須為當(dāng)事人設(shè)置與作業(yè)相關(guān)的業(yè)績指標(biāo)（體系）。從圖表14-21看，這個(gè)過程包括作業(yè)分析和作業(yè)評價(jià)兩個(gè)階段。作業(yè)分析主要是確定作業(yè)生成的原因、引發(fā)作業(yè)的事件以及各項(xiàng)作業(yè)之間的聯(lián)系（繪制流程圖），從而確認(rèn)作業(yè)成本的動(dòng)因。作業(yè)評價(jià)就是流程優(yōu)化即將作業(yè)鏈或流程轉(zhuǎn)化為價(jià)值鏈的過程，其標(biāo)準(zhǔn)主要是客戶需要、成本、質(zhì)量和時(shí)間等，其結(jié)果當(dāng)然是業(yè)績指標(biāo)的確定。據(jù)美國著名咨詢大師哈林頓（H James Harrington）總結(jié)1，流程繪制方法至少有4種，而流程優(yōu)化方法要在12種以上。
成本分配觀點(diǎn)與流程觀點(diǎn)不是相互分離的。從圖表14-21看，按成本分配觀點(diǎn)計(jì)算成本必定使成本更加準(zhǔn)確，有助于產(chǎn)品或服務(wù)的定價(jià)，但如果被計(jì)算或分配的成本包含著浪費(fèi)和低效率，那么單純的成本分配充其量是對一個(gè)“壞的”成本數(shù)額給了一個(gè)“好的”分配，并不能從根本上解決問題，可行的選擇是通過流程優(yōu)化來優(yōu)化作業(yè)，進(jìn)而優(yōu)化成本。其次，作業(yè)成本是為作業(yè)管理提供信息，作業(yè)管理也只有基于作業(yè)成本計(jì)算，才能更加有效率和效果。最后，從管理的角度看，計(jì)算通過流程優(yōu)化而優(yōu)化的作業(yè)的成本，實(shí)際上是確定成本標(biāo)準(zhǔn)，而計(jì)算實(shí)際執(zhí)行的作業(yè)的成本則是對執(zhí)行成本標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)量，它們是交織在一起的兩個(gè)東西，但如果撇開流程優(yōu)化就是同一個(gè)東西。
?。ㄈ┳鳂I(yè)成本計(jì)算
這里，假定流程已經(jīng)被優(yōu)化，只考慮作業(yè)成本計(jì)算。我們將借助一個(gè)案例，并與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法對比著，來說明作業(yè)成本計(jì)算過程。
【案例5】京京綠色食品公司，生產(chǎn) A、 B和C三種肉食品。其中， A是老牌產(chǎn)品，已有多年生產(chǎn)歷史，產(chǎn)銷量比較穩(wěn)定，批量生產(chǎn)，每批10000件，年產(chǎn)量 l 20000件； B是根據(jù)顧客要求改進(jìn)的產(chǎn)品，批量生產(chǎn)，每批100件，年產(chǎn)量 60000件；C是一種制作工藝復(fù)雜的新產(chǎn)品，批量生產(chǎn)，每批 1 0件，年產(chǎn)量12 000件。A、B、C三種產(chǎn)品的制造費(fèi)用為3432000元，直接材料和直接人工成本圖表14-22所示：
圖表14-22 A、B、C直接生產(chǎn)成本資料
成本項(xiàng)目
A
B
C
直接材料 600,000 360,000 96,000
直接人工 240,000 120,000 36,000
根據(jù)圖表14-22提供的資料，按傳統(tǒng)成本計(jì)算方法分別計(jì)算的A、B和C三種產(chǎn)品的單位成本如圖表14-23所示：
圖表14-23 A、B、C單位成本計(jì)算簡表 單位：元
成本項(xiàng)目 A
（120000件） B
（60000件） C
（12000件）
直接材料 5.00 6.00 8.00
直接人工 2.00 2.00 3.00
制造費(fèi)用 10.00 10.00 15.00
合計(jì)
17.00
18.00
26.00
在上述成本計(jì)算中，我們以直接人工成本作為制造費(fèi)用分配基礎(chǔ)，分配率為500% [= 3432000/（240000 + 120000 + 36000）]。對A產(chǎn)品來說，制造費(fèi)用為1200000元 （= 240000 × 5），單位產(chǎn)品制造費(fèi)用為10元（= 1200000元/120000件）；直接材料成本為600000元，單位產(chǎn)品直接材料成本為5元（= 600000元/120000件）；直接人工成本為240000元，單位直接人工成本為2元（= 240000元/120000件）。B和C兩種單位成本計(jì)算依次類推。
為了計(jì)算作業(yè)成本，我們得到制造費(fèi)用的明細(xì)資料如圖表14-24所示。這些資料已經(jīng)按作業(yè)歸集起來，也就是已經(jīng)按資源動(dòng)因計(jì)入作業(yè)。
圖表14-24 制造費(fèi)用明細(xì)表 單位：元
項(xiàng)目
金額
合計(jì)
間接人工： 設(shè)備調(diào)整 320,000
材料處理 280,000
檢驗(yàn)人員 200,000
采購人員 210,000
產(chǎn)品分類人員 100,000
工廠管理人員 160,000 1,270,000
其他費(fèi)用： 供熱和照明 80,000
房屋占用 190,000
材料處理設(shè)備折舊 80,000
機(jī)器產(chǎn)能 140,000
供應(yīng)商（檢驗(yàn)） 70,000
供應(yīng)商（購買） 60,000
供應(yīng)商（產(chǎn)品分類） 40,000
供應(yīng)商（全面管理） 50,000 710,000
合計(jì)
1,980,000
同時(shí)，我們還得到有關(guān)的成本動(dòng)因資料如圖表14-25。
圖表14-25 成本動(dòng)因資料
成本動(dòng)因
A
B
C
單位產(chǎn)品耗用機(jī)時(shí)（小時(shí)） 1 1.5 3.5
每批次設(shè)備調(diào)整次數(shù)（次） 1 1 1
每批標(biāo)準(zhǔn)檢驗(yàn)單位（件） 50 5 2
每批材料移動(dòng)次數(shù)（次） 25 50 100
每種產(chǎn)品發(fā)出購貨訂單數(shù)（個(gè)） 200 400 1400
每種產(chǎn)品分類次數(shù)（次） 50 75 200
根據(jù)上述資料，我們將按照單產(chǎn)性作業(yè)、批量性作業(yè)、品種性作業(yè)和產(chǎn)能性作業(yè)的四個(gè)層次分配制造費(fèi)用如下：
1．單產(chǎn)性作業(yè)層次
其中，直接材料與直接人工的成本計(jì)算與傳統(tǒng)成本計(jì)算法相同。機(jī)器產(chǎn)能成本以機(jī)器小時(shí)為成本動(dòng)因計(jì)算分配率，再分配計(jì)入到產(chǎn)品。計(jì)算過程如圖表14-26所示。
圖表14-26 機(jī)器產(chǎn)能成本分配表 單位：元
產(chǎn)品
產(chǎn)量
使用比例
使用數(shù)量
分配率
分配額
A 120000 1 120000 0.56 66700
B 60000 1.5 90000 0.56 50000
C 120000 3.5 42000 0.56 23300
合計(jì) 252000 0.56 140000
2．批量性作業(yè)層次
?。?）檢驗(yàn)成本以檢驗(yàn)次數(shù)為成本動(dòng)因計(jì)算分配率，再分配計(jì)入到產(chǎn)品。計(jì)算過程如圖表14-24所示。
圖表14-27 檢驗(yàn)成本分配表 單位：元
產(chǎn)品
批次
每批檢驗(yàn)次數(shù)
檢驗(yàn)總次數(shù)
分配率
分配額
A 12 50 600 45.00 27000
B 600 5 3000 45.00 135000
C 1200 2 2400 45.00 108000
合計(jì) 6000 45.00 270000*
* 檢驗(yàn)成本（270000） = 檢驗(yàn)人員工資（200000）+ 供應(yīng)商（檢驗(yàn)）（70000）
?。?）材料處理成本以材料移動(dòng)次數(shù)為成本動(dòng)因計(jì)算分配率，再分配計(jì)入到產(chǎn)品。計(jì)算過程如圖表14-28所示。
圖表14-28 材料處理成本分配表 單位：元
產(chǎn)品
批次
每批移動(dòng)次數(shù)
移動(dòng)總次數(shù)
分配率
分配額
A 12 25 300 2.40 720
B 600 50 30000 2.40 71856
C 1200 100 120000 2.40 287424
合計(jì) 150300 2.40 360000*
* 處理成本（360000）= 材料處理人工（280000）+ 折舊（80000）。分配率和分配額四舍五入后按整數(shù)列示。
（3）設(shè)備調(diào)整成本以調(diào)整次數(shù)為成本動(dòng)因計(jì)算分配率，再分配計(jì)入到產(chǎn)品。計(jì)算過程如圖表14-26所示。
圖表14-29 整備成本分配表 單位：元
產(chǎn)品
設(shè)備調(diào)整次數(shù)
分配率
分配額
A 12 176.60 2120
B 600 176.60 105960
C 1200 176.60 211920
合計(jì) 1812 176.60 320000
3．品種性作業(yè)層次
?。?）購買成本以購貨訂單數(shù)量為成本動(dòng)因計(jì)算分配率，再分配計(jì)入到產(chǎn)品。計(jì)算過程如圖表14-30所示。
圖表14-30 購買成本分配表 單位：元
產(chǎn)品
購貨訂單數(shù)量
分配率
分配額
A 200 135.00 27000
B 400 135.00 54000
C 1400 135.00 189000
合計(jì) 2000 135.00 270000*
*購買成本（270000）=購買人工（210000）+ 供應(yīng)商（購買）（60000）
（2）產(chǎn)品分類成本以分類次數(shù)為成本動(dòng)因，在分配計(jì)入到產(chǎn)品。計(jì)算過程如圖表14-31所示。
圖表14-31 分類成本分配表 單位：元
產(chǎn)品
分類次數(shù)
分配率
分配額
A 50 430.77 21540
B 75 430.77 32310
C 200 430.77 86150
合計(jì) 325 430.77 140000*
*分類成本（1400000）=分類人工（100000）+ 供應(yīng)商（產(chǎn)品分類）（40000）。分配率和分配額四舍五入
后按整數(shù)列示。
4．產(chǎn)能性作業(yè)層次
產(chǎn)能性作業(yè)層次以主要成本（直接材料成本+直接人工成本）為成本動(dòng)因進(jìn)行分配。計(jì)算過程如圖表14-32所示。
圖表14-32 產(chǎn)能成本分配表 單位：元
產(chǎn)品
單位主要成本
產(chǎn)量
主要成本
分配率
分配額
A 7.00 120000 840000 0.33 277686
B 8.00 60000 480000 0.33 158678
C 11.00 12000 132000 0.33 43636
合計(jì) 145200 0.33 480000*
* 產(chǎn)能成本（480000）= 工廠管理人員工資（160000）+ 照明和熱動(dòng)力費(fèi)用（80000）+房
屋占用費(fèi)（190000）+ 供應(yīng)商（全面管理）（50000）。分配率和分配額四舍五入后取整列示。
5．作業(yè)成本計(jì)算匯總
根據(jù)以上計(jì)算，各產(chǎn)品的總成本和單位成本簡要匯總為圖表14-33的形式。
表14-33 某企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本表 單位：元
A
B
C
單位成本 總成本 單位成本 總成本 單位成本 總成本
1.單產(chǎn)性作業(yè)層次
直接材料 5.00 600000 6.00 360000 8.00 96000
直接人工 2.00 240000 2.00 120000 3.00 36000
機(jī)器產(chǎn)能 0.56 66700 0.83 50000 1.94 23300
小計(jì) 7.56 906700 8.83 530000 12.94 155300
2.批量性作業(yè)層次
檢驗(yàn) 0.23 27000 2.25 135000 9.00 108000
材料處理 0.01 720 1.20 71856 24.00 287424
設(shè)備調(diào)整 0.02 2120 1.77 105960 17.66 211920
小計(jì) 0.26 29840 5.22 312816 50.66 607344
3.品種性作業(yè)層次
購買 0.23 27000 0.90 54000 15.75 189000
產(chǎn)品分類 0.18 21540 0.54 32310 7.18 86150
小計(jì) 0.41 48540 1.44 86310 22.93 275150
4.產(chǎn)能性作業(yè)層次
產(chǎn)能費(fèi)用（見圖表14-31） 2.31 277686 2.64 158628 3.63 43636
合計(jì)
10.54
1262766
18.13
1087898
90.16
1082006
將圖表14-33與圖表14-23比較，可以看到傳統(tǒng)成本計(jì)算法與作業(yè)成本計(jì)算法的區(qū)別。作業(yè)成本計(jì)算法除了提供更為詳細(xì)的成本信息外，其所確定的成本也與傳統(tǒng)成本計(jì)算法大不相同。本例中， 產(chǎn)品A和 C的差別尤其明顯。 A是穩(wěn)定性很強(qiáng)的大批量生產(chǎn)的產(chǎn)品，按作業(yè)成本法計(jì)算的單位成本僅為傳統(tǒng)成本法的60%（ 10.54元對 17.00元）。 C產(chǎn)品是一種工藝復(fù)雜小批量生產(chǎn)的產(chǎn)品，按作業(yè)成本法計(jì)算的單位成本大約是傳統(tǒng)成本法的 3.5倍（ 90.16元對26.00元）。事實(shí)上，以直接人工成本為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)成本計(jì)算法導(dǎo)致 了A產(chǎn)品對 C產(chǎn)品的補(bǔ)貼。導(dǎo)致這種結(jié)果的主要原因在于傳統(tǒng)成本法采用單一分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行制造費(fèi)用的分配，忽視了各種產(chǎn)品生產(chǎn)的復(fù)雜性和技術(shù)性不同以及與此相應(yīng)所需的作業(yè)量不同。相比之下，傳統(tǒng)成本法失真度較大，而作業(yè)成本法考慮了引起制造費(fèi)用發(fā)生的具有代表性的各種成本動(dòng)因，并以此為基礎(chǔ)分配制造費(fèi)用，因而，它能較客觀、真實(shí)地反映高新技術(shù)環(huán)境下各種產(chǎn)品的成本。
三、目標(biāo)成本制度
?。ㄒ唬┣疤釛l件
目標(biāo)成本制度由日本汽車制造企業(yè)于1960年代創(chuàng)造，先是在日本國內(nèi)流傳，后來又傳播到西方發(fā)達(dá)國家。目標(biāo)成本制度的出現(xiàn)需要兩個(gè)基本的前提條件：一是企業(yè)產(chǎn)品為“大路貨”，企業(yè)不能夠直接控制價(jià)格，特別是不能隨意提高價(jià)格。1960年代日本汽車制造企業(yè)正在崛起，面臨的競爭對手是美國汽車制造企業(yè)。汽車是“大路貨”，而且美國企業(yè)幾乎在所有方面都優(yōu)于日本企業(yè)。因此，日本企業(yè)如果在競爭中達(dá)成一定的利潤目標(biāo)，只能降低成本。二是日本人發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)成本的大部分（有時(shí)在80%以上）在生產(chǎn)開始之前就已經(jīng)被研發(fā)和設(shè)計(jì)階段確定了，因此，對降低成本來說，生產(chǎn)階段并不是重點(diǎn)，重點(diǎn)應(yīng)該在研發(fā)和設(shè)計(jì)階段，通過選擇不同技術(shù)水平、不同材料和不同工藝上的設(shè)計(jì)方案，達(dá)成降低成本的目的。
（二）基本原則
有學(xué)者認(rèn)為，目標(biāo)成本制度有7條基本原則1 構(gòu)成。其中最重要的原則是價(jià)格領(lǐng)先的原則。按照這一原則，目標(biāo)成本制度的運(yùn)用首先是從確定可以在市場上銷售的產(chǎn)品的價(jià)格開始。當(dāng)價(jià)格確定之后，再確定目標(biāo)利潤，然后再用價(jià)格減去目標(biāo)利潤求得目標(biāo)成本，用公式表示為：
目標(biāo)成本 = 價(jià)格 – 目標(biāo)利潤
公式的價(jià)格通過市場調(diào)研發(fā)現(xiàn)，因此，公式中最重要、也是最不容易確定的是目標(biāo)利潤。其方法有很多，例如標(biāo)桿法（Benchmarking），即參照自己歷史最好水平或行業(yè)的國際國內(nèi)水平來確定；又如可以利用投資報(bào)酬率或銷售利潤率推算，因?yàn)橥顿Y可用資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)來替代，而投資報(bào)酬率又可參照行業(yè)的競爭狀況單獨(dú)選擇（如國內(nèi)項(xiàng)目投資評價(jià)的基準(zhǔn)報(bào)酬率大多在10%-15%之間），進(jìn)而計(jì)算出總利潤，然后除以預(yù)測的銷量，將得到的結(jié)果略加調(diào)整，便得到單位產(chǎn)品目標(biāo)利潤。
問題是：按上述公式計(jì)算的目標(biāo)成本，是主觀的東西，它與生產(chǎn)該產(chǎn)品的實(shí)際成本未必一致。例如某產(chǎn)品市價(jià)或某顧客樂意出的價(jià)格是10元，我需要2元的利潤，目標(biāo)成本就是8元。但我的工廠生產(chǎn)該產(chǎn)品的實(shí)際成本很可能是9元，有1元的差額（Gap）。不消除這個(gè)差額，我的計(jì)算毫無意義。日本企業(yè)用來消除這個(gè)差額的方法很多，其中最流行的是價(jià)值工程，即通過成本與功能的比較發(fā)現(xiàn)成本降低方向，然后再通過反復(fù)的改進(jìn)設(shè)計(jì)或采用新技術(shù)，消除目標(biāo)成本與實(shí)際成本之間的那個(gè)差額。
正因?yàn)槿绱?，一般認(rèn)為，所謂目標(biāo)成本實(shí)際上是一種產(chǎn)品在賺取必要的利潤的基礎(chǔ)上所允許發(fā)生的成本，而目標(biāo)成本制度則是一種戰(zhàn)略性利潤和成本管理的過程。
除價(jià)格領(lǐng)先的原則之外，還有下列4條主要原則值得說明。
（1）以客戶為中心
為了實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本，管理人員必須傾聽客戶意見和要求?？蛻粜枰裁串a(chǎn)品？哪些功能最重要？在某種質(zhì)量水平上，客戶樂意出多大的價(jià)錢購買？管理人員必須想方設(shè)法取得客戶的反饋意見，然后通過設(shè)計(jì)滿足客戶要求，并且按客戶樂意支付的價(jià)格銷售產(chǎn)品?？傊?，目標(biāo)成本制度以市場為導(dǎo)向。
（2）以產(chǎn)品設(shè)計(jì)為重點(diǎn)
設(shè)計(jì)階段是目標(biāo)成本的關(guān)鍵階段。為了能夠按目標(biāo)成本生產(chǎn)某種產(chǎn)品，工程師必須對該產(chǎn)品的所有方面進(jìn)行認(rèn)真、細(xì)致和富有高度創(chuàng)造性的設(shè)計(jì)。設(shè)計(jì)活動(dòng)不僅包括詳細(xì)說明生產(chǎn)過程中的人員、機(jī)器設(shè)備和其他要素，而且包括詳細(xì)說明使用的原材料和零部件。總之，設(shè)計(jì)的產(chǎn)品應(yīng)該具有可制造性（Manufacturability）。
（3）突出流程設(shè)計(jì)
在設(shè)計(jì)過程中，必須審查生產(chǎn)流程每一個(gè)方面，以確保產(chǎn)品的生產(chǎn)盡可能高效率。高新技術(shù)、全球采購的采用以及生產(chǎn)流程的每一個(gè)方面都必須按照目標(biāo)成本的要求進(jìn)行設(shè)計(jì)。在很多情況下，實(shí)際成本高于目標(biāo)成本。這時(shí)應(yīng)運(yùn)用流程優(yōu)化的方法，剔除流程中的不增值作業(yè)，最終使設(shè)計(jì)的產(chǎn)品也符合目標(biāo)成本的要求。
組織跨部門的工作團(tuán)隊(duì)
為了保證設(shè)計(jì)的產(chǎn)品不低于目標(biāo)成本，需要具有不同部門工作背景人員的介入，包括市場調(diào)研、銷售、設(shè)計(jì)工程、采購、生產(chǎn)技術(shù)工程、生產(chǎn)計(jì)劃、材料處理、成本管理等，幾乎所有部門的人員。這些人員最有可能提出改進(jìn)設(shè)計(jì)的意見。但必須注意，這些介入者并不是專家，提完意見就大功告成，他們對整個(gè)產(chǎn)品負(fù)有責(zé)任。
（三）目標(biāo)成本制度的運(yùn)用
為了簡潔而又具體，我們采用案例分析方式來說明目標(biāo)成本制度的應(yīng)用，并且重點(diǎn)在于價(jià)值工程的運(yùn)用。
【案例6】太平洋家用電器制造公司（簡稱太平洋）最近經(jīng)精英咨詢公司的咨詢，正在實(shí)施低成本戰(zhàn)略。根據(jù)戰(zhàn)略的需要，現(xiàn)有的咖啡壺產(chǎn)品在現(xiàn)行價(jià)格水平上必須達(dá)到單位產(chǎn)品目標(biāo)利潤20美元，為此其目標(biāo)成本必須控制在90美元之內(nèi)，但現(xiàn)行的咖啡壺成本則為114美元，超出目標(biāo)成本24美元。按價(jià)值鏈和產(chǎn)品生命周期整理的咖啡壺成本的明細(xì)資料如圖表14-34所示。
圖表14-34 按生命周期和價(jià)值鏈歸集的目標(biāo)和現(xiàn)行的成本資料
價(jià)值鏈
內(nèi)部
外部
合計(jì)
生命周期 目標(biāo) 現(xiàn)行 差異 目標(biāo) 現(xiàn)行 差異 目標(biāo) 現(xiàn)行 差異
研發(fā) 3.6 4% 5 1.4 3.6 5 1.4
制造 15.3 17% 20 4.7 21.6 24% 30 8.4 36.9 50 13.1
銷售 5.4 6% 6 0.6 12.6 14% 17 4.4 18.0 23 5.0
服務(wù)與維護(hù) 9.0 10% 10 1.0 9.0 10 1.0
一般性管理 18.0 20% 19 1.0 18.0 19 1.0
回收成本 4.5 5% 7 2.5 4.5 7 2.5
合計(jì) 55.8 62% 67 11.2 34.2 38% 47 12.8 90.0 114 24.0
在圖表14-34中，第1欄按產(chǎn)品價(jià)值鏈和生命周期設(shè)計(jì)，包括了研發(fā)、制造、銷售、服務(wù)與維護(hù)、一般性管理、回收成本等項(xiàng)目，而每一項(xiàng)目所發(fā)生的成本又分成在企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的和在企業(yè)外部發(fā)生的兩種，這由第1行標(biāo)識(shí)出來。目標(biāo)成本制度的主要內(nèi)容就是通過價(jià)值工程分析來消除24美元的總差異，或者具體地消除每個(gè)項(xiàng)目的目標(biāo)成本與現(xiàn)行成本之間的差額。這是實(shí)際上是一項(xiàng)非常繁重的工作。為了更好地說明問題，這里僅分析如何消除制造項(xiàng)目的差額（即13.1美元），然后讀者完全可以舉一反三，推廣到其他項(xiàng)目。有關(guān)咖啡壺制造的明細(xì)資料如圖表14-35所示。
圖表14-35 咖啡壺的功能成本分析
部件
功能 成本
金額 %
沖泡杯 研磨與過濾咖啡 9 18
水壺 盛咖啡、保溫 2 4
保溫器 保溫 3 6
壺型與壺體 盛水與裝倒水 9 18
加熱裝置 燒水并自動(dòng)停燒 4 8
電子顯示板 控制研磨時(shí)間和鐘表 23 46
合計(jì) 50 100
由圖表14-35看到：咖啡壺由沖泡杯、水壺、保溫器、壺型與壺體、加熱裝置、電子顯示板等6個(gè)零部件組成，每一個(gè)零部件都有特定的功能（例如水壺的功能是盛咖啡和保溫）。最后一大欄是成本數(shù)據(jù)，其中的兩小欄數(shù)據(jù)，一個(gè)是絕對數(shù)，另一個(gè)是相對數(shù)，表示每個(gè)零部件的成本數(shù)額以及在整個(gè)咖啡壺制造成本中的比重（例如水壺的制造成本是2美元，在總成本中所占比重為4%）。另外，表中的成本數(shù)額是現(xiàn)行成本，總額為50美元，與圖表14-34中的數(shù)據(jù)完全相等。表中每個(gè)項(xiàng)目的成本占咖啡壺總成本的比重也稱成本系數(shù)，按照價(jià)值分析的原理，某一零部件的成本系數(shù)與其功能系數(shù)對比，就能發(fā)現(xiàn)成本降低的方向。所謂功能系數(shù)就是某一零部件的功能占咖啡壺總功能的比重。那么，如何確咖啡壺的功能系數(shù)呢？通常需要3個(gè)基本步驟：
?。?）確定顧客對咖啡壺的要求。顧客對咖啡壺要求的資料如圖表14-36所示。
圖表14-36 咖啡壺的顧客需求排序
顧客需求 顧客排序 相對排序
1 5
不重要 最重要 絕對分?jǐn)?shù) %
味道像蒸餾咖啡 5 5 20
壺體易清洗 4 4 16
美觀 2 2 8
容量在6杯以上 3 3 12
按指定時(shí)間開機(jī) 4 4 16
適合不同咖啡豆 1 1 4
保溫 3 3 12
自動(dòng)關(guān)機(jī) 3 3 12
總和 25 100
在圖表14-36中，顧客對咖啡壺的要求由第1欄表示，包括8個(gè)方面。顧客排序一大欄是對顧客每一個(gè)方面的要求的重要程度所給出的排列，必須通過問卷調(diào)查或其他方式由顧客親自排定。表中最后一大欄是對顧客需求的整理，兩個(gè)小欄，一個(gè)是絕對排序，另一個(gè)是相對排序。
?。?）編制質(zhì)量功能矩陣表。質(zhì)量功能矩陣表如圖表14-37所示。該表的突出特點(diǎn)是通過界定每一個(gè)零部件在滿足顧客要求中的作用，使零部件的功能有可能與顧客的要求結(jié)合起來。
圖表14-37 咖啡壺質(zhì)量功能矩陣表
部件（%）
沖泡杯
水壺
保溫器 壺型壺體
加熱器
顯示板 我們與競爭對手比較 顧客
排名
顧客需求 1 2 3 4 5
味道像蒸餾咖啡 50▲ 50▲ ■ □ 5
壺體易清洗 30● 10○ 60▲ □ ■ 4
美觀 60▲ 40▲ □ ■ 2
容量在6杯以上 50▲ 50▲ ■ □ 3
按指定時(shí)間開機(jī) 100▲ □ ■ 4
適合不同咖啡豆 15○ 95▲ ■ □ 1
保溫 20● 80▲ ■ □ 3
自動(dòng)關(guān)機(jī) 100▲ □ ■ 3
在圖表14-37中，第1欄是顧客對咖啡壺的要求，第1行是咖啡壺的零部件。表中的數(shù)據(jù)由本企業(yè)或聘請的工程師和專家給出，其意義是一個(gè)零部件在滿足顧客某種要求的過程中發(fā)揮多大的作用。例如味道像蒸餾咖啡一行，其含義是在實(shí)現(xiàn)咖啡壺能夠煮出像蒸餾咖啡一樣味道的咖啡，沖泡杯和加熱器所發(fā)揮的作用各占50%。其中，▲、●和○等符號表示零部件作用的強(qiáng)度。最后一欄是顧客排名，來自圖表14-36，它與“我們與競爭對手的比較”結(jié)合起來，可以作為工程師和專家們參考。
（3）計(jì)算功能系數(shù)。功能系數(shù)的計(jì)算如圖表14-38所示。該表在圖表14-37的基礎(chǔ)上，將顧客需求與零部件的功能完全連接起來，使零部件的功能也數(shù)量化了。
圖表14-38 每一部件對顧客需求的貢獻(xiàn)率
部件（%）
沖泡杯
水壺
保溫器 壺型
壺體
加熱器
顯示板 特征相對排名
顧客需求
味道像蒸餾咖啡 50×20=10 50×20=10 20
易于清洗 30×16=4.8 10×16=1.6 60×16=9.6 16
美觀 60×8=4.8 40×8=3.2 8
6杯以上的容量 50×12=6 50×12=6 12
準(zhǔn)時(shí)開機(jī) 100×16=16 16
多種研磨設(shè)置 5×4=0.2 95×4=3.8 4
保溫 20×12=2.4 80×12=9.6 12
自動(dòng)關(guān)機(jī) 100×12=12 12
變動(dòng)后部件排名 15.0 10.0 9.6 20.4 10.0 35.0 100
圖表14-38與圖表14-37相似，第1欄是顧客對咖啡壺的要求，第1行是零部件名稱，它們圍起來的數(shù)據(jù)，是圖表14-36與圖表14-37相應(yīng)數(shù)據(jù)的乘積。圖表14-36的相關(guān)數(shù)據(jù)已經(jīng)移到圖表14-38的最后一欄。例如“6杯以上的容量”一行中 “50×12=6”，其中都是百分?jǐn)?shù)，50%來自圖表14-37，12%來自圖表14-36，其乘積表示沖泡杯在滿足客戶“6杯以上的容量”要求中發(fā)揮的作用或功能在總作用或總功能中的比重。最后一行“變動(dòng)后部件排名”就是每個(gè)零部件的功能在總功能中所占的比重，即功能系數(shù)。
求出每個(gè)零部件的成本系數(shù)和功能系數(shù)之后，將兩這對比即可發(fā)現(xiàn)成本降低的方向。有關(guān)的計(jì)算匯總在圖表14-39。
圖表14-39 咖啡壺價(jià)值指數(shù)
部件 成本系數(shù)
（%） 功能系數(shù)
（%）
價(jià)值指數(shù) 擬采取的
行動(dòng)
沖泡杯 18 15.0 0.83 降低成本
水壺 4 10.0 2.5 增加成本
保溫器 6 9.6 1.6 增加成本
壺型與壺體 18 20.4 1.13 合適
加熱裝置 8 10.0 1.25 增加成本
電子顯示板 46 35.0 0.76 降低成本
合計(jì) 100 100
圖表14-39中，成本系數(shù)來自圖表14-35中的最后一欄，功能系數(shù)來自圖表14-38中的最后一行，價(jià)值指數(shù)為功能系數(shù)與成本系數(shù)之比。理論上，一個(gè)產(chǎn)品的某個(gè)零部件的成本在該產(chǎn)品總成本中的比重應(yīng)該與該零部件的功能在產(chǎn)品總功能中的比重相匹配。也就是說，如果價(jià)值指數(shù)為1，就意味著用相同比重的成本生產(chǎn)了相同比重的功能，正好匹配；如果大于1，就意味著用較小比重的成本生產(chǎn)了較大比重的功能，成本投入不足；如果小于1，就意味著用較大比重的成本生產(chǎn)了較小比重的功能，成本投入過度。但在實(shí)務(wù)上一般認(rèn)為價(jià)值系數(shù)在1 ~ 1.2之間為宜，圖表14-39就采用的這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)圖表14-39中的價(jià)值指數(shù)可以判斷：沖泡杯和電子顯示板的價(jià)值指數(shù)低于1，因而需要降低成本；水壺、保溫器和加熱裝置的價(jià)值系數(shù)均超過1.2，因而需要增減成本；而壺型與壺體的價(jià)值系數(shù)為1.13，正好合適。
當(dāng)我們發(fā)現(xiàn)需要降低或提高成本的零部件之后，就要在研發(fā)和設(shè)計(jì)過程中付諸于實(shí)踐。茲以電子顯示板為例說明如何實(shí)現(xiàn)成本降低。工程師們研究發(fā)現(xiàn)，電子顯示板仍有很大的改進(jìn)空間，其改進(jìn)設(shè)計(jì)的想法匯集在圖表14-40。
圖表14- 用價(jià)值工程降低顯示板成本的方法
電子顯示板零部件
降低成本的方法
電源 降低功率—在目前的設(shè)計(jì)中更需如此
可改動(dòng)的線路 取消可改動(dòng)的線路，使用配線裝置
印刷線路板 使線路板規(guī)格標(biāo)準(zhǔn)化，采用大批量生產(chǎn)
定時(shí)鐘 與印刷線路板結(jié)合
中樞處理集成電路片 用標(biāo)準(zhǔn)8808集成電路片代替按顧客要求定制
加熱連接器 重新安排加熱連接器板面的布局
圖表14-40中的內(nèi)容技術(shù)味道很濃，完全交由工程師和技術(shù)人員去處理，與會(huì)計(jì)人員無關(guān)。但是，一旦有了處理結(jié)果，會(huì)計(jì)人員要重新計(jì)算成本，看咖啡壺的制造成本的那個(gè)目標(biāo)和現(xiàn)行的13.1美元差額是否已經(jīng)消除，如果沒有，還需要進(jìn)一步改進(jìn)設(shè)計(jì)，采納新技術(shù)，直到消除那個(gè)差額為止。
