發(fā)包和出租是集體經(jīng)濟(jì)組織主要的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。集體經(jīng)濟(jì)組織將其所擁有的耕地、林地、果園、魚塘等資源性資產(chǎn)以及房子和機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)發(fā)包或出租給本村成員、外單位或其他個(gè)人。簽訂的承包或租賃合同，對(duì)于承包金或租賃款的收取一般有兩種方式：一種是按年收取;另一種是一次性預(yù)收多年的承包金或租賃款，或一次性預(yù)收承包或租賃期內(nèi)全部款項(xiàng)。對(duì)于第一種收款方式，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度明確規(guī)定了處理方法，但對(duì)于第二種收取方式現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度沒有做出明確的規(guī)定，筆者就承包金和租金款的第二種收取方式會(huì)計(jì)處理提出一些看法，供商討和參考。
一、部分觀點(diǎn)概述
目前，針對(duì)村集體經(jīng)濟(jì)組織一次性預(yù)收多年的承包金和租賃款會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，一些業(yè)內(nèi)專家人士結(jié)合現(xiàn)行《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》和權(quán)責(zé)發(fā)生制要求提出了建議，認(rèn)為應(yīng)根據(jù)承包和租賃對(duì)象是否在本村，分別通過(guò)“應(yīng)付款”或“內(nèi)部往來(lái)”科目核算。
(一)一次性預(yù)收多年的內(nèi)部承包金。井立義在2011年第6期《農(nóng)村財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》中，對(duì)于一次性預(yù)收多年本村成員土地承包金的會(huì)計(jì)處理提出了自己的看法，他認(rèn)為除當(dāng)年承包金記入收入賬戶以外，預(yù)收的屬于以后年度的承包金記入“內(nèi)部往來(lái)”，并舉例進(jìn)行了闡述。例如村將50畝荒山發(fā)包給本村村民張三。承包合同規(guī)定，承包期為5年，每畝每年承包金200元。假設(shè)承包合同規(guī)定，承包人張三簽訂合同時(shí)以現(xiàn)金交清一次性交清承包金。
第一年收到承包金時(shí)：
借：現(xiàn)金 50 000
貸：發(fā)包及上交收入—承包金
10 000
內(nèi)部往來(lái)—張三40 000
第二年確認(rèn)承包金收入實(shí)現(xiàn)時(shí)：
借：內(nèi)部往來(lái)—張三10 000
貸：發(fā)包及上交收入—承包金
10 000
第三、四、五年的賬務(wù)處理依此類推。
(二)一次性預(yù)收多年的外部承包金。謝培河在2002年第9期《農(nóng)村財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》中，舉例闡述了土地發(fā)包給本村以外的個(gè)人的會(huì)計(jì)處理方式，例如村集體將果園發(fā)包給李豐經(jīng)營(yíng)，其承包合同約定：承包期10年，每年承包金3000元，李豐應(yīng)于承包合同簽訂后30日內(nèi)交清10年承包金30000元。李豐已按期交清承包金。
1. 村集體收到李豐繳交的承包金30000元。分錄如下：
借：現(xiàn)金(銀行存款)30 000
貸：發(fā)包及上交收入3 000
應(yīng)付款
—預(yù)收李豐承包金27 000
2. 自第二年始至第十年，每年都需結(jié)轉(zhuǎn)屬于當(dāng)年的收入。相同分錄如下：
借：應(yīng)付款
—預(yù)收李豐承包金3 000
貸：發(fā)包及上交收入3 000
同時(shí)謝培河還闡述了村集體的機(jī)器設(shè)備承包給本村成員以外的個(gè)人的賬務(wù)處理，基本方法與土地相同。
(三)一次性預(yù)收多年的租賃款。郭建穎在2014年第2期《農(nóng)村財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》中，對(duì)于承包金的會(huì)計(jì)處理與上述兩位專業(yè)人士的意見相同，還討論到一次性預(yù)收多年租賃款的會(huì)計(jì)處理，思路與承包金的處理基本相同，但不同的是結(jié)轉(zhuǎn)記入不同的收入科目。也就是說(shuō)，一次性預(yù)收時(shí)借記“銀行存款”科目，貸記“內(nèi)部往來(lái)”或“應(yīng)付款”科目，每年分期結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)借記“內(nèi)部往來(lái)”或“應(yīng)付款”科目，貸記“經(jīng)營(yíng)收入”科目，提出村集體經(jīng)濟(jì)組織出租閑置場(chǎng)地、設(shè)備、房屋等取得的租賃費(fèi)在“經(jīng)營(yíng)收入”賬戶核算，不通過(guò)“發(fā)包及上交收入”賬戶核算。
二、關(guān)于上述會(huì)計(jì)處理意見的探討
本文認(rèn)同上述主要觀點(diǎn)。首先，一次性預(yù)收多年的承包金和租賃款不能全部計(jì)入當(dāng)年的收入類賬戶，因?yàn)榘凑諜?quán)責(zé)發(fā)生制的原則，不屬于當(dāng)期的收入不能進(jìn)入當(dāng)期損益，因此提出需要分年結(jié)轉(zhuǎn)到收入類賬戶很有道理，也就是分年確認(rèn)收入。其次，將一次性預(yù)收多年的承包金分年結(jié)轉(zhuǎn)到“發(fā)包及上交收入”賬戶，一次性預(yù)收多年的租賃款分年結(jié)轉(zhuǎn)到“發(fā)包及上交收入”賬戶，也非常正確。
值得探討的是，一次性預(yù)收多年承包金或租賃款時(shí)，記入“內(nèi)部往來(lái)”或“應(yīng)付款”的貸方是否合適?因?yàn)椤皯?yīng)付款”和“內(nèi)部往來(lái)”貸方均屬于流動(dòng)負(fù)債性質(zhì)的科目，似乎不適合反映一年以上的預(yù)收和應(yīng)付款。
綜上所述，無(wú)論是“應(yīng)付款”或是“內(nèi)部往來(lái)”科目都只適合反映將在一年以內(nèi)結(jié)清的業(yè)務(wù)，而一次性預(yù)收多年的承包金或租賃款業(yè)務(wù)超過(guò)一年或更長(zhǎng)時(shí)間，需要在超過(guò)一年的時(shí)間內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)完畢，因此通過(guò)“應(yīng)付款”或是“內(nèi)部往來(lái)”科目核算不是最合適的。
三、本文的會(huì)計(jì)處理設(shè)想
現(xiàn)實(shí)中，不僅承包金，而且租賃款或其他款項(xiàng)，都有可能按照雙方協(xié)商，多年的款項(xiàng)一次性預(yù)收，因此這個(gè)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理顯得尤為重要，下面筆者談?wù)勔稽c(diǎn)看法。
(一)現(xiàn)有制度下的會(huì)計(jì)處理設(shè)想。在現(xiàn)行制度框架內(nèi)，作為超過(guò)一年的預(yù)收款，似乎用“長(zhǎng)期借款及應(yīng)付款”科目核算更為合適。一次性收到多年的承包金或租賃款時(shí)，可以貸記“長(zhǎng)期借款及應(yīng)付款”科目，之后每個(gè)會(huì)計(jì)期間將預(yù)收多年的承包金或租賃款結(jié)轉(zhuǎn)或攤銷到“發(fā)包及上交收入”或“經(jīng)營(yíng)收入”?，F(xiàn)舉例說(shuō)明如下。
【例1】村集體經(jīng)濟(jì)組織將10畝土地承包給王五，承包合同規(guī)定：承包期限為2020年至2024年，共5年，每年承包金2萬(wàn)元，王五在2020年初將五年承包金10萬(wàn)元預(yù)交村集體經(jīng)濟(jì)組織，款已存入銀行。
一次性預(yù)收承包金時(shí)，會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款100 000
貸：發(fā)包及上交收入
—發(fā)包收入20 000
長(zhǎng)期借款及應(yīng)付款
—預(yù)收王五承包金
80 000
每年按規(guī)定將當(dāng)年確認(rèn)為收入的2萬(wàn)元結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)包及上交收入時(shí)：
借：長(zhǎng)期借款及應(yīng)付款
—預(yù)收王五承包金
20 000
貸：發(fā)包及上交收入
—發(fā)包收入20 000
(二)制度修訂下的會(huì)計(jì)處理設(shè)想。在修訂現(xiàn)行村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度時(shí)，可以考慮增設(shè)“遞延收益”科目，該科目核算確認(rèn)的應(yīng)在以后期間計(jì)入當(dāng)期損益的收入，一次性預(yù)收多年的承包金或租賃款屬于收入，只是需要以后年度分期確認(rèn)，因此用“遞延收益”科目核算比較合適?，F(xiàn)舉例說(shuō)明如下。
【例2】村集體經(jīng)濟(jì)組織將一套農(nóng)業(yè)加工設(shè)備出租給趙六，合同規(guī)定：出租期限為2020年至2022年，共3年，每年租金6000元，趙六在2020年初將三年租金18000元一次性預(yù)交村集體經(jīng)濟(jì)組織，款已存入銀行。
一次性收到三年租金時(shí)，會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款18 000
貸：經(jīng)營(yíng)收入—出租收入
6 000
遞延收益12 000
第二、第三年，每年按規(guī)定將當(dāng)年確認(rèn)為收入的6000元結(jié)轉(zhuǎn)經(jīng)營(yíng)收入時(shí)：
借：遞延收益6 000
貸：經(jīng)營(yíng)收入—出租收入
6 000
無(wú)論是一次性預(yù)收多年的承包金、租賃款或是需要以后年度確認(rèn)為收入的其他款項(xiàng)，均可以通過(guò)“遞延收益”科目核算，按照合同、法律和相關(guān)規(guī)定確定的年份分期將遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入以后年度的當(dāng)年相關(guān)收益。
(作者單位：中國(guó)農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院)
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