上期我們列舉了“營(yíng)改增”以后增值稅差額征收的14種業(yè)務(wù)類型，并且就增值稅差額征稅之“金融商品轉(zhuǎn)讓”的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了說(shuō)明，今天和大家說(shuō)一說(shuō)增值稅差額征稅中除“金融商品轉(zhuǎn)讓”以外的其他項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理。
一、差額征稅項(xiàng)目分類
我們把所有的差額征稅項(xiàng)目，按照增值稅發(fā)票的開(kāi)具方式可以分為三類：
（一）不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的項(xiàng)目。如：金融商品轉(zhuǎn)讓、一般納稅人提供客運(yùn)場(chǎng)站服務(wù)等；
（二）扣除項(xiàng)目金額不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的項(xiàng)目。如：經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)、鑒證代理服務(wù)、旅游服務(wù)、勞務(wù)派遣服務(wù)、教育部考試中心及其直屬單位開(kāi)展的境外單位組織的考試、銷售2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)或非自建的不動(dòng)產(chǎn)等；
（三）可以全額開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的項(xiàng)目。如：選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法提供建筑服務(wù)、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)選擇一般計(jì)稅方法銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目、提供物業(yè)管理服務(wù)的納稅人轉(zhuǎn)售自來(lái)水、融資租賃等項(xiàng)目。
二、差額征稅項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理
上述三類差額征稅項(xiàng)目，除金融商品轉(zhuǎn)讓外，其他項(xiàng)目均按下列方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
（一）購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)按含稅價(jià)計(jì)入成本費(fèi)用等科目；
（二）取得合法的扣稅憑證以后，計(jì)算可抵減的銷項(xiàng)稅額或增值稅額；
（三）將成本費(fèi)用調(diào)整為不含稅金額，
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）（一般納稅人一般計(jì)稅方法）
應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅 （一般納稅人簡(jiǎn)易計(jì)稅方法）
貸：成本費(fèi)用類科目
（四）銷售業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，按實(shí)際收取的全部?jī)r(jià)款換算為不含稅價(jià)確認(rèn)收入，同時(shí)確認(rèn)銷項(xiàng)稅額或應(yīng)納稅額。
需要注意的是，要區(qū)別于一般計(jì)稅方法下“金融商品轉(zhuǎn)讓”差額計(jì)稅的會(huì)計(jì)處理。一般計(jì)稅方法下“金融商品轉(zhuǎn)讓”的差額計(jì)稅，單獨(dú)設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目換算，不通過(guò)“銷項(xiàng)稅額抵減”明細(xì)科目核算。
三、舉例說(shuō)明
【例】宜城旅游公司是一家一般納稅人企業(yè)，2017年10月承接甲企業(yè)30名職工赴北京旅游業(yè)務(wù)，協(xié)議含稅旅游費(fèi)53萬(wàn)元，在組織旅游過(guò)程中發(fā)生住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、門票費(fèi)等累計(jì)支出31.8萬(wàn)元，以現(xiàn)金支付并取得發(fā)票。旅游結(jié)束后宜城公司收到甲企業(yè)銀行存款53萬(wàn)元，并開(kāi)具增值稅專用發(fā)票注明金額20萬(wàn)元，稅額1.2萬(wàn)元，開(kāi)具增值稅普通發(fā)票31.8萬(wàn)元。宜城旅游公司的賬務(wù)處理如下：
（1）支付旅游過(guò)程中的住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)等：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 318 000
貸：現(xiàn)金 318 000
（2）根據(jù)取得的住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)等發(fā)票抵減銷項(xiàng)稅額，并調(diào)整成本：
應(yīng)抵減的銷項(xiàng)稅額=318 000÷（1+6%）×6%=18 000（元）
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）18 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 18 000
（3）開(kāi)具增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票，確認(rèn)旅游收入：
旅游服務(wù)收入=530 000÷（1+6%）=500 000（元）
銷項(xiàng)稅額=530 000÷（1+6%）×6%=30 000（元）
借：銀行存款 530 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 500 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）30 000
注意事項(xiàng)：
（一）一般納稅人提供旅游服務(wù)，可以選擇以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向旅游服務(wù)購(gòu)買方收取并支付給其他單位或者個(gè)人的住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、鑒證費(fèi)、門票費(fèi)和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)用后的余額為銷售額。
（二）扣除項(xiàng)目金額不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，只能開(kāi)具增值稅普通發(fā)票。所以本例中“開(kāi)具增值稅專用發(fā)票注明金額20萬(wàn)元，稅額1.2萬(wàn)元，開(kāi)具增值稅普通發(fā)票31.8萬(wàn)元”，合計(jì)仍是收取的全部?jī)r(jià)款53萬(wàn)元。
（三）不管住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、鑒證費(fèi)、門票費(fèi)等扣除項(xiàng)目適用的是稅率還是征收率，在計(jì)算“銷項(xiàng)稅額抵減”時(shí)，都要按照旅游服務(wù)適用的稅率6%計(jì)算抵減。
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