淺談房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅的清算方法 | 作者： 出處：《中國總會(huì)計(jì)師》雜志 更新時(shí)間： 2011年08月29日 |
范春柏
土地增值稅是國家對(duì)轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人就其取得的收入超過允許扣除項(xiàng)目金額后的增值額征收的一種所得類稅收。土地增值稅是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)最復(fù)雜、最重要的稅種，隨著房價(jià)的不斷攀升和房地產(chǎn)迅猛發(fā)展，為遏止房價(jià)的過快上漲，國家進(jìn)一步加大了對(duì)房地產(chǎn)業(yè)的調(diào)控力度，加強(qiáng)了對(duì)土地增值稅的征管和清算。根據(jù)稅法和稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求，真實(shí)、準(zhǔn)確地清算并上繳土地增值稅，是每一個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的法定義務(wù)。筆者長期從事房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理和稅務(wù)管理，清算過多個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目的土地增值稅，現(xiàn)結(jié)合自己的工作經(jīng)驗(yàn)和清算情況，談?wù)勅绾巫龊梅康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅清算。
一、必須要建立一套清晰、完整的房地產(chǎn)項(xiàng)目核算體系
建立一套清晰、完整的房地產(chǎn)項(xiàng)目核算體系，既是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的要求，也是開展土地增值稅清算的必要條件。土地增值稅清算，要求企業(yè)以房地產(chǎn)項(xiàng)目為清算對(duì)象，準(zhǔn)確完整地核算本項(xiàng)目的收入、成本和費(fèi)用，會(huì)計(jì)電算化為明細(xì)核算提供了保障，根據(jù)房地產(chǎn)業(yè)核算的特點(diǎn)，重點(diǎn)是做好“預(yù)收賬款”和“開發(fā)成本”兩個(gè)科目的明細(xì)核算。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售房屋回籠款在結(jié)轉(zhuǎn)收入前都是歸集在“預(yù)收賬款”科目中核算，為了準(zhǔn)確、完整地核算本項(xiàng)目的收入，在具體工作中，首先，是對(duì)“預(yù)收賬款”科目實(shí)行四級(jí)核算，即“預(yù)收賬款—XX項(xiàng)目—XX幢—XX房號(hào)”，先將“預(yù)收賬款”按房地產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行二級(jí)核算，以區(qū)分本項(xiàng)目收入與其他項(xiàng)目收入；其次，在本項(xiàng)目中，按房屋幢號(hào)進(jìn)行三級(jí)核算，以反應(yīng)本項(xiàng)目各幢的收入情況；最后，在本幢房屋中，按房號(hào)進(jìn)行四級(jí)核算。這樣即做到層級(jí)清晰，又可以在進(jìn)行土地增值稅時(shí)自動(dòng)生成相應(yīng)各項(xiàng)目、各幢的銷售明細(xì)表，省卻了清算時(shí)大量的統(tǒng)計(jì)和核對(duì)工作量。
為了準(zhǔn)確完整地核算本項(xiàng)目的成本，在具體工作中也對(duì)“開發(fā)成本”科目實(shí)行四級(jí)核算。首先，先將“開發(fā)成本”按房地產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行二級(jí)核算，以區(qū)分本項(xiàng)目成本與其他項(xiàng)目成本；其次，在項(xiàng)目中，按成本項(xiàng)目如土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套費(fèi)，開發(fā)間接費(fèi)用進(jìn)行三級(jí)核算；最后，在成本項(xiàng)目中按具體對(duì)象進(jìn)行四級(jí)核算。
二、收集房地產(chǎn)項(xiàng)目相關(guān)資料，撰寫項(xiàng)目土地增值稅清算說明
對(duì)于已經(jīng)具備土地增值稅清算條件的房地產(chǎn)項(xiàng)目，在清算前，必須先收集該項(xiàng)目的有關(guān)建設(shè)資料，包括項(xiàng)目立項(xiàng)批文、土地出讓協(xié)議、建設(shè)工程規(guī)劃許可證、銷售許可證、招投標(biāo)文件、竣工決算報(bào)告、房產(chǎn)面積測繪報(bào)告、項(xiàng)目總平面圖等，上述資料主要是說明項(xiàng)目的合法性、真實(shí)性。撰寫房地產(chǎn)項(xiàng)目土地增值稅清算說明則主要是讓稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)擬清算的項(xiàng)目有一個(gè)大體和基本的了解，主要應(yīng)包括項(xiàng)目的地理位置、規(guī)劃用途、土地出讓面積、總建筑面積、總銷售面積、開工竣工日期、主要配套設(shè)施、項(xiàng)目銷售情況等。
三、核準(zhǔn)項(xiàng)目的銷售收入
核準(zhǔn)項(xiàng)目的銷售收入是實(shí)際進(jìn)行土地增值稅清算的第一步，在實(shí)際工作中，通常是根據(jù)已結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入的“預(yù)收賬款”借方發(fā)生額生成商品房銷售收入清單，清單通常是以幢為單位來制作，包含本幢房屋的所有房源的房號(hào)、購房人姓名、房屋面積、房屋單價(jià)、總房款、銷售契約編號(hào)等。匯總本項(xiàng)目各幢房屋的銷售清單合計(jì)數(shù)得到銷售收入?yún)R總表。銷售收入?yún)R總表中總的銷售收入數(shù)額應(yīng)與本項(xiàng)目已結(jié)轉(zhuǎn)的經(jīng)營收入數(shù)額、銷售契約合同總數(shù)額核對(duì)相符。在核準(zhǔn)項(xiàng)目的銷售收入時(shí)，應(yīng)注意以下事項(xiàng)：（1）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)行為應(yīng)按正常銷售條件銷售計(jì)征銷售收入；（2）對(duì)于售價(jià)明顯偏低的房屋銷售，應(yīng)按正常銷售價(jià)格調(diào)整后計(jì)征銷售收入；（3）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時(shí)，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時(shí)不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用。
四、核準(zhǔn)房地產(chǎn)項(xiàng)目的開發(fā)成本
在收入確定后，土地增值稅清算中最難核定的是開發(fā)成本，開發(fā)成本具有項(xiàng)目多、金額大、跨度時(shí)間長等屬性。它又包括土地征用拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)等開發(fā)間接費(fèi)用。在實(shí)際工作中，也是通過編制表格來完成，即通過編制土地征用拆遷補(bǔ)償費(fèi)明細(xì)表、前期工程費(fèi)明細(xì)表、建筑安裝工程費(fèi)明細(xì)表、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)明細(xì)表、公共配套設(shè)施費(fèi)明細(xì)表等開發(fā)間接費(fèi)用明細(xì)表來完成。
在核準(zhǔn)項(xiàng)目的開發(fā)成本時(shí)，應(yīng)注意以下事項(xiàng)：
1．所有開發(fā)成本項(xiàng)目支出均須提供符合稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的合法有效憑證，不能提供合法有效憑證的，不予扣除，特別是金額較大的發(fā)票，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注開票方與收款方是否為同一主體，是否存在著代開、虛開發(fā)票的情況，財(cái)務(wù)人員可將金額較大的建筑安裝工程發(fā)票輸入稅務(wù)發(fā)票查詢系統(tǒng)，以驗(yàn)正發(fā)票的真假。
2．如果開發(fā)成本及其子目中包含了資本化的借款利息，該借款利息應(yīng)予以剔除，因?yàn)榻杩罾⒃陂_發(fā)費(fèi)用項(xiàng)目中予以考慮。
3．房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的公共配套設(shè)施如居委會(huì)和派出所用房、會(huì)所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，按以下原則處理：（1）建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除；（2）建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會(huì)公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除；（3）建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。
4．對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納的政府代收費(fèi)用，如城市配套設(shè)施費(fèi)、教育費(fèi)附加、人防費(fèi)、新墻體費(fèi)、白蟻防治費(fèi)等，在計(jì)算成本扣除項(xiàng)目金額時(shí)，應(yīng)查閱各地區(qū)稅務(wù)部門具體規(guī)定。比如，南京市規(guī)定是可予以扣除，除白蟻防治費(fèi)、人防建設(shè)經(jīng)費(fèi)應(yīng)作為開發(fā)費(fèi)用不能作為房地產(chǎn)企業(yè)所享受的加計(jì)20%扣除基數(shù)外，其他均可享受加計(jì)20%扣除的基數(shù)。
5．對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)成本中建筑安裝工程造價(jià)明顯偏高而又無正當(dāng)理由的，或超出各地區(qū)稅務(wù)部門規(guī)定的類似建筑成本標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)按各地區(qū)稅務(wù)部門規(guī)定的類似建筑成本標(biāo)準(zhǔn)計(jì)征。
五、核準(zhǔn)項(xiàng)目的開發(fā)費(fèi)用
開發(fā)費(fèi)用是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與開發(fā)成本清算項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用。根據(jù)土地增值稅清算相關(guān)規(guī)定，對(duì)財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按清算項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)相關(guān)合同及相應(yīng)利息費(fèi)用合法憑證的，應(yīng)據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。在實(shí)際工作中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的開發(fā)貸款，一般要執(zhí)行基準(zhǔn)利率上浮若干個(gè)點(diǎn)，根據(jù)人民銀行有關(guān)利率的解釋和稅務(wù)部門的規(guī)定，只要是真實(shí)合法的，通?？梢該?jù)實(shí)扣除。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用即銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本計(jì)算的金額之和的5％計(jì)算扣除。對(duì)財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡不能按清算項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偦蛱峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)利息證實(shí)的，利息不能單獨(dú)扣除，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用（含利息費(fèi)用、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用）采用按率扣除的方法，以取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本計(jì)算的金額之和的10％進(jìn)行計(jì)算扣除。
六、核準(zhǔn)與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金
與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)與取得轉(zhuǎn)讓收入有關(guān)的流轉(zhuǎn)稅，包括繳納的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、印花稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)交的本項(xiàng)目的土地增值稅在計(jì)算時(shí)作為已繳稅金從應(yīng)繳稅金中扣除，已交的企業(yè)所得稅不得計(jì)入扣除項(xiàng)目。通常應(yīng)按上述稅目提供與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金情況明細(xì)表，并附上已納稅稅單復(fù)印件，各項(xiàng)已納稅稅款與項(xiàng)目的核準(zhǔn)銷售收入應(yīng)存在對(duì)應(yīng)的比例關(guān)系。
七、計(jì)算清算項(xiàng)目應(yīng)繳納的土地增值稅額
1．計(jì)算出允許扣除額。因?yàn)榉康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以享受按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本計(jì)算的金額之和加計(jì)扣除20%的優(yōu)惠政策。所以，允許扣除項(xiàng)目金額為以下幾項(xiàng)內(nèi)容：（1）取得土地使用權(quán)所支付的金額；（2）房地產(chǎn)開發(fā)成本；（3）房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用；（4）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；（5）上述（1）、（2）兩項(xiàng)總和加計(jì)扣除20%。因此：
允許扣除額=（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×（1+20%+5%）+利息費(fèi)用+與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金
（“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”根據(jù)利息費(fèi)用據(jù)實(shí)扣除情況，5%為銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用扣除率。）
允許扣除額=（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×（1+20%+10%）+與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金
?。ā芭c轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”根據(jù)利息費(fèi)用按率扣除情況，10%為銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用扣除率。）
2．根據(jù)核準(zhǔn)的項(xiàng)目的銷售收入與允許扣除額進(jìn)行比較，計(jì)算項(xiàng)目增值額，將增值額除以項(xiàng)目出允許扣除額，計(jì)算出項(xiàng)目增值率。
3．根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十條所列四級(jí)超率累進(jìn)稅率計(jì)算應(yīng)繳納土地增值稅。
4．核準(zhǔn)清算項(xiàng)目已繳納的土地增值稅，通常應(yīng)根據(jù)項(xiàng)目預(yù)交的土地增值稅按時(shí)間序列編制已交土地增值稅統(tǒng)計(jì)表，并附上已納稅稅單復(fù)印件，因各地區(qū)的土地增值稅預(yù)交稅率近年來有變動(dòng)，還應(yīng)分段計(jì)算。
5．用清算項(xiàng)目應(yīng)繳納土地增值稅總額減去已繳納的土地增值稅就是本項(xiàng)目應(yīng)補(bǔ)（退）的土地增值稅額。 |
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