2020年10月16日
作者：繆文輝 木偉丹 黃躍文 虞立教
服務(wù)項(xiàng)目的支出屬于服務(wù)費(fèi)，都可以稅前扣除么？日前，筆者遇到一個(gè)案例，A房地產(chǎn)公司與其關(guān)聯(lián)方簽訂服務(wù)合同，將非受益性勞務(wù)這一管理費(fèi)披上服務(wù)費(fèi)“馬甲”，向其關(guān)聯(lián)方支付非受益性勞務(wù)價(jià)款并進(jìn)行稅前扣除。最終，A公司被當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門(mén)進(jìn)行了納稅調(diào)整，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅77萬(wàn)元，繳納滯納金6萬(wàn)元。
企業(yè)1429萬(wàn)元支出無(wú)法歸集
A公司是B房地產(chǎn)集團(tuán)旗下分支機(jī)構(gòu)，在其所在地開(kāi)發(fā)、銷(xiāo)售房地產(chǎn)。當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門(mén)在對(duì)A公司進(jìn)行2018年度企業(yè)所得稅后續(xù)審核過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，A公司期間費(fèi)用“管理費(fèi)用—其他”科目發(fā)生支出1429.28萬(wàn)元無(wú)法歸集，引起了稅務(wù)人員的注意。
通過(guò)對(duì)A公司“管理費(fèi)用—其他”“銷(xiāo)售費(fèi)用”明細(xì)賬、服務(wù)協(xié)議等資料的審核，稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)，A公司與B集團(tuán)旗下其他兩家公司C投資公司和D公司分別簽訂了《專(zhuān)業(yè)咨詢(xún)服務(wù)協(xié)議》和《平臺(tái)服務(wù)框架協(xié)議》。根據(jù)相關(guān)協(xié)議約定，C公司和D公司為A公司提供投資戰(zhàn)略、投資策劃、拓展指導(dǎo)、項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)咨詢(xún)、專(zhuān)業(yè)服務(wù)以及其他房地產(chǎn)項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)相關(guān)的支持性服務(wù)，服務(wù)定價(jià)基于服務(wù)成本加成5%~6%。
但是，A公司提供的《專(zhuān)業(yè)咨詢(xún)服務(wù)費(fèi)預(yù)結(jié)算確認(rèn)表》顯示，C公司和D公司實(shí)際上按銷(xiāo)售面積每平方米120元收取服務(wù)費(fèi)，根據(jù)實(shí)際銷(xiāo)售情況，2018年度A公司應(yīng)向C公司、D公司支付相關(guān)費(fèi)用共計(jì)1029萬(wàn)元。同時(shí)，A公司還與E房地產(chǎn)公司簽訂了《運(yùn)營(yíng)服務(wù)協(xié)議》，約定E公司為A公司提供財(cái)務(wù)管理及融資服務(wù)，相關(guān)費(fèi)用按開(kāi)發(fā)項(xiàng)目銷(xiāo)售收入的0.254%收取，2018年度A公司實(shí)際應(yīng)付相關(guān)費(fèi)用291萬(wàn)元。
未能準(zhǔn)確區(qū)分勞務(wù)實(shí)質(zhì)
A公司財(cái)務(wù)人員認(rèn)為，向C公司、D公司、E公司支付的相關(guān)費(fèi)用均為服務(wù)費(fèi)，公司只要取得合法票據(jù)，且定價(jià)公允、費(fèi)用合理、業(yè)務(wù)真實(shí)，向三家公司支付服務(wù)費(fèi)均能在企業(yè)所得稅稅前扣除。
但是，稅務(wù)部門(mén)并不這么認(rèn)為。理由是，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第6號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“6號(hào)公告”）第三十五條規(guī)定，企業(yè)向其關(guān)聯(lián)方支付非受益性勞務(wù)的價(jià)款，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實(shí)施特別納稅調(diào)整，并列舉了6種非受益性勞務(wù)的情形。其中第二款列明的情形是：勞務(wù)接受方從其關(guān)聯(lián)方接受的，為保障勞務(wù)接受方的直接或者間接投資方的投資利益而實(shí)施的控制、管理和監(jiān)督等勞務(wù)活動(dòng)。
稅務(wù)部門(mén)認(rèn)為，根據(jù)A公司與C公司、D公司簽訂的《專(zhuān)業(yè)咨詢(xún)服務(wù)協(xié)議》《平臺(tái)服務(wù)框架協(xié)議》中約定的服務(wù)內(nèi)容，C公司、D公司為A公司提供的各項(xiàng)服務(wù)中，除項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)咨詢(xún)、營(yíng)銷(xiāo)策劃、規(guī)劃設(shè)計(jì)外，剩余部分均為保障B集團(tuán)的投資利益而實(shí)施的控制、管理和監(jiān)督等勞務(wù)活動(dòng)，符合6號(hào)公告第三十五條第二款第四點(diǎn)所列明的非受益性勞務(wù)構(gòu)成要件。
通過(guò)進(jìn)一步核查，稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)，A公司與E公司亦屬關(guān)聯(lián)企業(yè)，而E公司為A公司提供的財(cái)務(wù)管理也是為集團(tuán)決策、監(jiān)管、控制、遵從需要所實(shí)施的，亦屬非受益性勞務(wù)范疇，由此產(chǎn)生的費(fèi)用實(shí)質(zhì)為管理費(fèi)，不能在稅前進(jìn)行扣除。E公司提供的融資服務(wù)是為A公司提供的，并且與直接或者間接投資方的資本運(yùn)作無(wú)關(guān)，可認(rèn)定為受益性勞務(wù)，相關(guān)費(fèi)用實(shí)質(zhì)為服務(wù)費(fèi)，可以在稅前扣除。
因此，稅務(wù)人員認(rèn)為，鑒于A公司與三家公司簽訂的協(xié)議未約定各項(xiàng)服務(wù)明細(xì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，A公司應(yīng)合理拆分收費(fèi)價(jià)款，并作出相應(yīng)的納稅調(diào)整。最終，A公司調(diào)增企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額308萬(wàn)元，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅77萬(wàn)元，繳納滯納金6萬(wàn)元。
建議優(yōu)化經(jīng)費(fèi)籌集方式
實(shí)務(wù)中，許多房地產(chǎn)集團(tuán)總部本身沒(méi)有進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)，沒(méi)有固定收入，但總部配備多個(gè)運(yùn)營(yíng)部門(mén)，會(huì)產(chǎn)生大量的工資薪金、辦公費(fèi)用等支出。在這種情況下，向各個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目子公司收取服務(wù)費(fèi)是其重要籌資渠道。集團(tuán)總部因資金欠缺，需要通過(guò)子公司獲取經(jīng)營(yíng)資金時(shí)，應(yīng)盡量避免采取子公司向母公司支付“服務(wù)費(fèi)”的方式籌集，可通過(guò)稅后利潤(rùn)分配的方式籌集，即向子公司收取股息、紅利的方式獲取資金。
在優(yōu)化集團(tuán)總部日常辦公費(fèi)用籌資方式的基礎(chǔ)上，集團(tuán)及其下屬公司在接受服務(wù)時(shí)，要認(rèn)清相關(guān)費(fèi)用的實(shí)質(zhì)。一般情況下，對(duì)集團(tuán)及其下屬企業(yè)而言，管理費(fèi)發(fā)生的發(fā)起人是集團(tuán)公司，下屬企業(yè)是被動(dòng)接受的；而服務(wù)費(fèi)發(fā)生的發(fā)起人則是下屬企業(yè)，是下屬企業(yè)有需求，集團(tuán)公司有能力而發(fā)生的，下屬企業(yè)是主動(dòng)接受的。在此基礎(chǔ)上，要區(qū)分受益性勞務(wù)還是非受益性勞務(wù)，還要結(jié)合服務(wù)合同、服務(wù)成果資料審查服務(wù)內(nèi)容是否屬非受益性勞務(wù)。如果服務(wù)合同未明確非受益性勞務(wù)價(jià)款，那么，納稅人應(yīng)與服務(wù)提供方做好協(xié)商，確定合理價(jià)款并予以納稅調(diào)整。
保存好相關(guān)證據(jù)資料備查
為避免因無(wú)法證明服務(wù)實(shí)質(zhì)而導(dǎo)致服務(wù)費(fèi)不能稅前扣除，子公司應(yīng)加強(qiáng)服務(wù)資料保管以備查。結(jié)合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于母子公司間提供服務(wù)支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕86號(hào)）第五條等規(guī)定，子公司申報(bào)稅前扣除向母公司支付的服務(wù)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)注意留存與母公司簽訂的服務(wù)合同或者協(xié)議等與稅前扣除該項(xiàng)費(fèi)用相關(guān)的材料。
確定可以稅前扣除的服務(wù)費(fèi)，納稅人也要注意及時(shí)取得扣除憑證。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在當(dāng)年度企業(yè)所得稅法規(guī)定的匯算清繳期結(jié)束前取得稅前扣除憑證，作為計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除相關(guān)支出的依據(jù)。匯算清繳期結(jié)束后，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證并且告知企業(yè)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自被告知之日起60日內(nèi)補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證。
（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局瑞安市稅務(wù)局，國(guó)家稅務(wù)總局浙江省稅務(wù)局）
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