未分配利潤是指企業(yè)沒有給企業(yè)所有者分配且尚未指定用途的稅后利潤，是所有者權益的重要組成部分。企業(yè)留存一定量的未分配利潤，為生產(chǎn)發(fā)展提供一部分自行安排使用的積累性資金，在一定程度上反映了公司未來的發(fā)展?jié)摿Α５S著稅后利潤的積累，我國企業(yè)尤其是民營企業(yè)的賬面呈現(xiàn)出未分配利潤“腫大”趨勢，并且逐漸成為自然人持股企業(yè)普遍存在的問題，其主要動因就是逃避分紅所承擔的20%個人所得稅。對于越來越大的未分配利潤，一些企業(yè)在利益驅動下，采取了違法亂紀的手法進行處理，其中的風險不言而喻。
中國論文網(wǎng) http://www.xzbu.com/3/view-6084309.htm
針對這個普遍存在于我國自然人持股企業(yè)的問題，筆者不揣淺陋，想結合現(xiàn)行政策和企業(yè)實務，分析未分配利潤存在的問題，并提出相應的解決建議，以期幫助相關企業(yè)正確處理未分配利潤業(yè)務，減少不必要的損失和風險。
一、未分配利潤目前存在的問題
企業(yè)自然人股東拿到手的分紅要繳納兩道稅：一是按稅務利潤的25%繳納的企業(yè)所得稅，二是按自然人股東分紅額的20%繳納的個人所得稅。其中，個人所得稅是明顯的“稅后稅”，很難讓自然人股東接受。但政策是硬性的，政策不改，這“稅后稅”就得交。納稅人與政策的博弈結果直接導致了未分配利潤的“亂象”。對于龐雜的稅收政策，一些納稅人知其一不知其二，也令這些“顧頭不顧尾”的“亂象”存在巨大的涉稅風險。
未分配利潤目前存在的主要問題分述如下：
?。ㄒ唬├麧欓L期掛賬
利潤長期掛賬主要是為了偷逃自然人股東和合伙人的個人所得稅。針對這一實際存在的“不分配”問題，國家稅務總局在2001年下發(fā)了《關于進一步加強對高收入者個人所得稅征收管理的通知》（國稅發(fā)[2001]57號），規(guī)定私營有限責任公司的稅后利潤不分配、不投資、掛賬達一年的，從掛賬的第二年起，按投資者的比例計算投資者所得，按“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅。但財政部、國家稅務總局又下發(fā)了《關于規(guī)范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》（財稅[2003]158號），明確稅后利潤不分配、不投資、掛賬，按“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅的規(guī)定停止執(zhí)行。是以很多企業(yè)長期掛賬不分配，導致一些企業(yè)賬面的未分配利潤“腫大”。其實這是一種“顧頭不顧尾”的做法，利潤總是要分配的，越積越大，以后反而更不好處理。
?。ǘ臁皯独麧櫋辟~戶
即應分配利潤分配到股東個人名下但不支付。一些財務人員的誤區(qū)是：根據(jù)個人所得稅法規(guī)定，扣繳個人所得稅應該是在支付時扣繳，實際尚未支付的可以暫時不扣繳稅款，即認為在分配環(huán)節(jié)不應該扣稅。但《國家稅務總局關于利息、股息、紅利所得征稅問題的通知》（國稅函[1997]656號）規(guī)定：扣繳義務人將屬于納稅義務人應得的利息、股息、紅利收入，通過扣繳義務人的往來會計科目分配到個人名下，該收入所有人可以隨時提取，即視為個人所得稅法所稱的“支付”，扣繳義務人應按規(guī)定扣繳個人所得稅款。根據(jù)這個規(guī)定，對于已分配到股東名下的利潤，如果滿足國稅函[1997]656號文件的條件，應按“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。在此提醒廣大納稅人，在具體繳稅問題上財務核算原則應服從稅法規(guī)定。凡是掛“應付利潤”賬戶的，都存在一定涉稅風險。
?。ㄈ┳兿喾峙淅麧?
變相分配利潤的表現(xiàn)形式主要有兩種，一種通過“長期借款”賬戶領錢掛賬；二是把企業(yè)資產(chǎn)所有權轉到個人名下。
1.通過“長期借款”賬戶領錢掛賬
即自然人股東以借款的名義從企業(yè)把錢領走，企業(yè)長期掛賬。這些現(xiàn)象在私人股份企業(yè)比較常見，一些企業(yè)為了逃避納稅，把應該正常分配給個人投資者的利息、股息及紅利，通過借款形式支出，變相分配利潤，借以偷逃稅款。
為了防止個人投資者以借款的名義掩蓋利潤分配的事實，《財政部國家稅務總局關于規(guī)范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》（財稅[2003]158號）規(guī)定：納稅年度內(nèi)個人投資者從其投資企業(yè)（個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款，只要個人投資者在該納稅年度終了后既不歸還借款，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營，對其所借非生產(chǎn)經(jīng)營款項應按照投資者取得股息、紅利所得征收個人所得稅。2005年國家稅務總局又下發(fā)了《關于印發(fā)〈個人所得稅管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2005]120號），加強個人投資者從其投資企業(yè)借款的管理，對期限超過一年又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的借款，嚴格按照有關規(guī)定征稅。
2.把企業(yè)資產(chǎn)所有權轉到個人名下
即借企業(yè)名義為投資者本人、家庭成員及其相關人員支付與企業(yè)經(jīng)營無關的消費性支出和購買汽車、住房等財產(chǎn)性支出，并將所有權辦理到股東個人名下。
《財政部國家稅務總局關于規(guī)范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》（財稅[2003]158號），明確規(guī)定：個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)的個人投資者以企業(yè)資金為本人、家庭成員及其相關人員支付與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營無關的消費性支出及購買汽車、住房等財產(chǎn)性支出，視為企業(yè)對個人投資者利潤分配，并入投資者個人的生產(chǎn)經(jīng)營所得，依照“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”項目計征個人所得稅。其他企業(yè)的個人投資者，以企業(yè)資金為本人、家庭成員及其相關人員支付與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營無關的消費性支出及購買汽車、住房等財產(chǎn)性支出，視為企業(yè)對個人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。企業(yè)的上述支出不允許在所得稅前扣除。
《財政部國家稅務總局關于企業(yè)為個人購買房屋或其他財產(chǎn)征收個人所得稅問題的批復》（財稅[2008]83號）規(guī)定，企業(yè)出資購買房屋、汽車及其他財產(chǎn)，將所有權登記為投資者個人、投資者家庭成員的，不論所有權人是否將財產(chǎn)無償或有償交付企業(yè)使用，其實質(zhì)均為企業(yè)對個人進行了實物性質(zhì)的分配，應視同投資者取得股息、紅利所得，繳納個人所得稅?？紤]到股東個人名下的車輛同時也為企業(yè)經(jīng)營使用的實際情況，允許合理減除部分所得，減除的具體數(shù)額由稅務機關根據(jù)車輛的實際使用情況合理確定；同時，為企業(yè)所用的個人資產(chǎn)提取的折舊不得在企業(yè)所得稅稅前扣除。 二、未分配利潤的處理建議
針對未分配利潤的性質(zhì)及其存在的問題，我們提出以下處理思路和建議：
（一）彌補虧損
未分配利潤可以彌補。稅法規(guī)定，若企業(yè)發(fā)生年度虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。如果不能在5年內(nèi)用稅前利潤彌補完，要用稅后利潤即未分配利潤繼續(xù)彌補。
1.稅前彌補
稅前彌補是指以企業(yè)稅前利潤對企業(yè)的虧損進行彌補，然后再計算企業(yè)所得稅。這是一項稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)符合稅法規(guī)定并履行相關手續(xù)才能享受。企業(yè)不但需要了解彌補虧損的政策，還要注意彌補虧損的額度。彌補虧損的額度必須是稅務機關按稅法規(guī)定核實調(diào)整后的額度，而不是企業(yè)財務報表中反映的虧損額。具體的操作流程有二：一是年度虧損的確認；二是稅前彌補虧損的審核。
（1）年度虧損的確認。納稅人可在稅前彌補的虧損數(shù)額，是指經(jīng)主管稅務機關按照稅收法規(guī)規(guī)定審核認定并且尚在彌補期內(nèi)的往年虧損額。納稅人發(fā)生年度虧損，必須在年度終了后四十五日內(nèi)，將本年度納稅申報表和中介機構的鑒證報告，報送當?shù)刂鞴芏悇諜C關。企業(yè)需要彌補以前年度的虧損，要經(jīng)過會計師事務所的審核，出具《年度虧損額的鑒證報告》并向稅務機關提交后方能彌補，而可以彌補多少需由事務所出具審核報告進行確認。
（2）稅前彌補虧損的審核。納稅人在稅法規(guī)定的虧損彌補期內(nèi)，以年度實現(xiàn)的所得彌補以前年度虧損，在年度終了后四十五日內(nèi)，必須在報送納稅申報表的同時，附送《企業(yè)稅前彌補虧損申報表》，稅務機關依據(jù)稅收法規(guī)和納稅人彌補虧損的有關資料進行審核，審核無誤后方可彌補。
2.稅后彌補
用往年未分配利潤彌補虧損，屬于稅后補虧的范疇。稅后利潤補虧，指以已計算應交所得稅后的企業(yè)凈利潤（又稱稅后利潤），彌補企業(yè)往年被主管稅務機關審核認定不得在稅前彌補的虧損額或已超過延續(xù)彌補期限的掛賬虧損額。用未分配利潤彌補以前年度結轉的未彌補虧損，純屬企業(yè)財務處理，稅務機關一般不管。
未分配利潤具有彌補虧損的作用。但企業(yè)要掌握稅前彌補的相關規(guī)定和具體的操作流程，盡量在稅前彌補虧損，避免用稅后利潤彌補虧損，以便減輕企業(yè)稅負。
?。ǘ┺D增資本
未分配利潤可以轉增資本。稅法將企業(yè)用未分配利潤轉增資本視為先分配后投資兩項活動，轉增資本后增加了股東持有股權的計稅基礎，這就意味著股東需要繳納相應的所得稅。納稅人要區(qū)分股東性質(zhì)正確繳納所得稅。
1.法人股東企業(yè)所得稅
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益，以及在中國境內(nèi)設立機構、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得的股息、紅利等權益性投資收益免繳企業(yè)所得稅。當被投資企業(yè)用未分配利潤轉增資本時，法人股東免繳企業(yè)所得稅。需要注意的是，股息、紅利等權益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。
股東為非居民企業(yè)且在中國境內(nèi)未設立機構、場所的，取得的股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得，以收入全額為應納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。
2.自然人股東個人所得稅
股東為個人且為居民納稅人的，未分配利潤轉增資本，屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人股東征稅。
《國家稅務總局關于轉增注冊資本征收個人所得稅問題的批復》（國稅函[1998]333號）規(guī)定：公司用稅后利潤轉增注冊資本，實際上是將稅后利潤向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。因此，對自然人股東而言，被投資企業(yè)用未分配利潤轉增資本，實質(zhì)是先分配后投資，應按照“利息、股息、紅利所得”項目繳納個人所得稅。
《國家稅務總局關于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》（國稅發(fā)[2010]54號）再次明確：對以未分配利潤、盈余公積和除“股票溢價”發(fā)行外的其他資本公積轉增注冊資本和股本的，按照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。因此，有自然人參股的企業(yè)通過未分配利潤“轉增資本”的方式來規(guī)避個人所得稅是行不通的。
根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于個人所得稅若干政策問題的通知》（財稅字[1994]20號），股東為外籍個人的，從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得免稅。
?。ㄈ┨崛∩a(chǎn)發(fā)展基金
根據(jù)1988年6月25日頒布的《中華人民共和國私營企業(yè)暫行條例》（國務院令第4號）第三十八條：私營企業(yè)稅后利潤留作生產(chǎn)發(fā)展基金的部分不得低于50%，由于特殊原因，提取比例低于50%的，須經(jīng)稅務機關批準。私營企業(yè)的生產(chǎn)發(fā)展基金可以用于本企業(yè)擴大再生產(chǎn)、向其他企業(yè)投資、償還貸款或者彌補本企業(yè)的虧損。用于其他用途，須經(jīng)稅務機關批準。
私營企業(yè)可以據(jù)此計提生產(chǎn)發(fā)展基金，即在未分配利潤中計提生產(chǎn)發(fā)展基金，專門用于企業(yè)生產(chǎn)發(fā)展之用，根據(jù)條例的規(guī)定，計提的比重不低于50%，甚至可以高達100%。這樣私營企業(yè)的投資者就可以在當期很好的避免繳納個人所得稅，獲得延緩繳納個人所得稅的稅收效益。如果企業(yè)在未來的經(jīng)營中出現(xiàn)虧損，還可以用發(fā)展基金來彌補虧損。
?。ㄋ模┯锚劷鸹蚋＠娣旨t
即回報股東的環(huán)節(jié)提前，借以減少未分配利潤的增幅。新企業(yè)所得稅法放寬了對工資的限制，只要是合理工資都允許在稅前扣除。我國的個人投資者往往又是企業(yè)管理者，企業(yè)向管理者支付的合理工資都是可以在稅前扣除的。在我國現(xiàn)行稅率體系中，企業(yè)所得稅稅率為25%，分紅的個人所得稅稅率為20%，兩道稅率的綜合稅負為40%，而工資薪酬的個人所得稅最高稅率為45%，而且要減去速算扣除數(shù)，因此工資的稅負往往要低于分紅的稅負，對自然人股東發(fā)放工資比分紅節(jié)稅。此外我們還發(fā)現(xiàn)，發(fā)放“年終獎”也具有節(jié)稅的效果。根據(jù)《國家稅務總局關于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)[2005]9號），年終獎可以除以12個月，然后根據(jù)得到的數(shù)額按相應的稅率計算個人所得稅，并且依據(jù)稅法規(guī)定可以在企業(yè)所得稅前扣除。建議企業(yè)可以通過獎金的方式獎勵自然人股東。
鑒于一些地方的社保按工資總額計算，而年終獎要列入工資總額中，導致社保費用大增。是以用福利代替年終獎也是一條減輕稅負和成本的思路。
作者單位：中國農(nóng)業(yè)大學經(jīng)濟管理學院
本站僅提供存儲服務，所有內(nèi)容均由用戶發(fā)布，如發(fā)現(xiàn)有害或侵權內(nèi)容，請
點擊舉報。
