第六章 實地調(diào)查
實地調(diào)查是指評估人員根據(jù)納稅評估中發(fā)現(xiàn)的問題按照日常檢查的要求，對納稅人生產(chǎn)經(jīng)營、財務(wù)核算及納稅等情況進行實地檢查的過程。
如評估對象不接受約談，或約談中評估對象不予配合，對評估疑點無法解釋清楚的，評估人員可終止約談，進行實地調(diào)查核實。評估人員進行實地調(diào)查核實時，不得少于兩人，并應(yīng)按照所屬稅務(wù)機關(guān)統(tǒng)一計劃安排進行并按要求履行有關(guān)審批手續(xù)。在實地調(diào)查核實中對評估對象不配合，拒絕納稅評估人員進行實地調(diào)查，或者以各種方式阻撓、刁難納稅評估人員實地調(diào)查，無法有效地排除或確認(rèn)評估疑點的，方可進行稅務(wù)檢查。
一、銷售金額的核實分析
銷售額的確定涉及銷售方式、收入實現(xiàn)時間、視同銷售項目等。
對一般銷售方式下銷售金額的核實分析主要集中在不含稅銷售額和價外費用的核實分析。
（一）不含稅銷售額的實地調(diào)查
當(dāng)依據(jù)評估指標(biāo)初步判斷納稅人有少計收入可能時，主要針對以下情況進行核實分析：1．是否存在利用庫存變動來隱瞞收入；
2．是否將收入掛在往來帳以隱瞞收入；
例：稅務(wù)機關(guān)通過評估指標(biāo)分析基本確定某納稅人有隱瞞銷售額的問題。于是在報表分析時，發(fā)現(xiàn)企業(yè)“預(yù)收帳款”期末余額58500元，金額較大，于是深入檢查其明細(xì)帳、有關(guān)會計憑證（記帳憑證、原始憑證、出庫單、成本計算表）、銷售合同，確認(rèn)其實是企業(yè)銷售產(chǎn)品而收到的貨款。
3．銷售發(fā)票開具是否異常；
主要包括：
第一、匯總開具的專用發(fā)票是否附有銷貨清單；
第二、紅字銷售發(fā)票是否符合規(guī)定；
第三、開具的銷售發(fā)票票面所列貨物、應(yīng)稅勞務(wù)名稱是否與納稅人實際經(jīng)營范圍一致；
第四、防偽稅控系統(tǒng)開具的專用發(fā)票是否全部抄報稅。
（二）價外費用的實地調(diào)查
價外費用包括收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵、違約金、包裝費、包裝物租金、運輸裝卸費、代收（墊）款項、及其他各種性質(zhì)的價外費用。
凡隨同銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的價外費用，無論會計如何核算，均應(yīng)并入銷售額計算應(yīng)納稅額。
由于會計制度與稅法規(guī)定的差異，價外費用一般不在“主營業(yè)務(wù)收入”中核算，而在“其他應(yīng)付款”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“營業(yè)外收入”中核算。
企業(yè)相關(guān)錯誤做法主要有：
第一、對價外費用雖在相應(yīng)科目核算，但未按規(guī)定核算銷項稅額；第二、既不按會計要求進行收入核算，又不按規(guī)定核算銷項稅額，而是發(fā)生的價外費用直接沖減有關(guān)費用科目。
在分析時，如果懷疑未將價外費用全額記帳，可以對“其他應(yīng)付款”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“營業(yè)外收入”的原始憑證進行檢查，是否有計入的情況。同時對費用要注意其貸方發(fā)生額的內(nèi)容，檢查是否有將收取的各種形式的資金沖減費用，而不提銷項稅額。
例：某化妝品公司為一般納稅人，在銷售貨物的同時向購貨方收取優(yōu)質(zhì)服務(wù)費，開具資金往來發(fā)票，記入“其他應(yīng)付款”，同時有將收取的延期付款利息、倉儲費以紅字沖減“經(jīng)營費用”現(xiàn)象，
（三）銷售收入實現(xiàn)時間的實地調(diào)查
納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定：取決于銷售方式。
當(dāng)懷疑有少計收入可能時，應(yīng)通過以下手段進行收入實現(xiàn)時間的核實分析：
針對收入掛往來帳的問題，可加強對往來帳（應(yīng)付帳款、預(yù)收帳款、其他應(yīng)付款）、分期收款發(fā)出商品及現(xiàn)金日記帳、銀行存款日記帳的檢查、購銷合同。
（四）視同銷售的實地調(diào)查
視同銷售行為也往往成為企業(yè)少計收入的切入點。
核實分析是否存在視同銷售行為時，可檢查“庫存商品” 、“原材料”、“自制半成品”的貸方發(fā)生額，如果“庫存商品”貸方發(fā)生額大于“主營業(yè)務(wù)成本”的借方發(fā)生額，則說明納稅人可能將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人或分配給投資人或作為投資等，應(yīng)對照“營業(yè)外支出”“應(yīng)付利潤”“長期投資”等進行分析。
二、特殊銷售方式的實地調(diào)查
主要有：折扣方式銷售、以舊換新、還本銷售、以物易物、包裝物押金的處理方式等。
在懷疑帳面銷售額異常，尤其納稅人 存在特殊銷售行為時，要對特殊銷售方式的會計處理進行分析。
（一）以物易物實地調(diào)查
查看“庫存商品”“原材料”明細(xì)帳貸方發(fā)生額對應(yīng)的帳戶是否是“原材料”“工程物資”
（二）包裝物銷售的實地調(diào)查
主要針對包裝物收入有無計稅；包裝物押金的時間期限；應(yīng)稅商品屬于非黃酒、啤酒的其他酒類產(chǎn)品應(yīng)重點查看包裝物押金的處理。
（三）以物易物的實地調(diào)查
分一般貨物的以物易物和金銀飾品的以物易物。
主要查看“主營業(yè)務(wù)收入”明細(xì)帳，如果發(fā)現(xiàn)某批商品銷售價格明顯低于正常銷售價格，應(yīng)核實是否為以物易物，若是，則看是否按新貨物價格計稅，有無扣減舊貨的折價款。
（四）還本銷售實地調(diào)查
主要核實在銷售時是否按全部價款計算收入和稅收，在還本時有無沖減銷售收入。
（五）折扣銷售的核實分析
在分析時，注意：嚴(yán)格區(qū)分折扣銷售與銷售折扣（現(xiàn)金折扣），防止納稅人將銷售折扣按照折扣銷售來處理；區(qū)分折扣銷售與銷售折讓（要有證明單）；納稅人是否存在將自產(chǎn)、委托加工、購買的貨物用于實物折扣（如買五送一）按照折扣銷售處理的問題；發(fā)票開具方式和發(fā)票金額——必須同一張發(fā)票注明。
（六）固定資產(chǎn)銷售的實地調(diào)查
通過“固定資產(chǎn)”明細(xì)帳、“固定資產(chǎn)清理”貸方發(fā)生額分析是否出售了固定資產(chǎn)，核實時，注意：是否為使用過的固定資產(chǎn)；記入“固定資產(chǎn)清理”的轉(zhuǎn)讓收入為含稅價；
三、稅率的核實分析
在對銷項稅額評估時，其在計算時所套用的稅率是否符合規(guī)定是個不容忽視的分析環(huán)節(jié)，尤其是套用的低稅率或征收率時，更應(yīng)核實其經(jīng)營行為是否符合適用稅率的征收范圍。
例：某農(nóng)機公司為一般納稅人，經(jīng)營范圍是銷售手扶拖拉機和拖拉機配件。在評估時發(fā)現(xiàn)企業(yè)銷售農(nóng)機零配件，開具普通發(fā)票，收取貨款2373元，并按13%計算增值稅273元。少繳84元。
四、進項稅額的調(diào)查核實
（一）抵扣進項稅額憑證的調(diào)查核實
在調(diào)查核實中，要核對每筆抵扣進項稅額憑證，檢查是否按規(guī)定取得專用發(fā)票；是否按規(guī)定保管專用發(fā)票（管理制度、設(shè)專人保管、專門存放、抵扣聯(lián)裝訂成冊、是否丟失毀損、擅自銷毀）
（二）進項稅額抵扣時間的調(diào)查核實
1．對防偽稅控專用發(fā)票進項稅額抵扣時間的調(diào)查核實
規(guī)定期限內(nèi)認(rèn)證，認(rèn)證當(dāng)期抵扣。在分析進項稅額抵扣時間時，一要注意納稅人出具的防偽稅控專用發(fā)票是否得到稅務(wù)機關(guān)認(rèn)證；二要注意會計處理上對進項稅額的抵扣時間與通過認(rèn)證的時間是否一致。
2．海關(guān)完稅憑證進項稅額抵扣時間的調(diào)查核實
主要看是否按規(guī)定在期限內(nèi)申報抵扣，按照規(guī)定應(yīng)當(dāng)在開具之日起在規(guī)定期限的第一個納稅申報期結(jié)束以前申報抵扣。
3．購進廢舊物資進項稅額抵扣時間的調(diào)查核實
主要看是否按規(guī)定在期限內(nèi)申報抵扣。
（三）允許抵扣進項稅額的調(diào)查核實
1．進口貨物的進項稅額抵扣的調(diào)查核實
調(diào)查核實主要針對（1）是否存在自營或委托進口業(yè)務(wù)；（2）《海關(guān)專用繳款書抵扣清單》，如果未按規(guī)定要求填寫或填寫內(nèi)容不全的，該張憑證就不能抵扣進項稅額。 有自營進出口業(yè)務(wù)或委托代理進口業(yè)務(wù)的商貿(mào)企業(yè)，須在簽訂進口合同（包括委托代理進口合同）后五日內(nèi)報送合同復(fù)印件，未按期報送的，海關(guān)增值稅專用繳款書不得作為扣稅憑證。檢查申報抵扣的海關(guān)完稅憑證的真?zhèn)?；?/span>3）抵扣的稅額是否屬實，計算是否符合稅法規(guī)定——組成計稅價和適用稅率。
2．購進農(nóng)產(chǎn)品進項稅額抵扣的調(diào)查核實
主要審查是否符合農(nóng)產(chǎn)品普通發(fā)票和農(nóng)產(chǎn)品收購憑證抵扣的相關(guān)規(guī)定，特別注意購進農(nóng)產(chǎn)品的買價僅限于經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)使用的收購憑證上注明的價款。
例：某企業(yè)為一般納稅人，收購蠶繭一批，作為生產(chǎn)資料，共8萬元，但帳面上未做任何處理。 進項稅額=8*13%=1.04萬元
3．運輸費用抵扣進項的調(diào)查核實
重點審查（1）運費結(jié)算單據(jù)是否為國營鐵路、民用航空、公路和水上運輸單位開具的發(fā)票以及從事貨物運輸?shù)姆菄羞\輸單位開具的套印全國統(tǒng)一發(fā)票監(jiān)制章的發(fā)票，并按規(guī)定期限申報抵扣；（2 ）是否按照規(guī)定填報《運輸發(fā)票抵扣清單》紙質(zhì)文件和電子信息；（3）申請抵扣的所有運輸發(fā)票與營業(yè)稅納稅人開具的貨物運輸發(fā)票進行比對，審查是否相符——發(fā)貨人、收貨人、起運地、到達地、貨物名稱、數(shù)量、運輸單價、運費金額，是否有由在建工程負(fù)擔(dān)的運費或不屬扣除的項目卻以運費名義開具的貨物運輸發(fā)票；（4）是否將自身不予抵扣的貨物所產(chǎn)生的進行抵扣；（5）抵扣的費用中是否存在不允許抵扣的項目，如隨同運費支付的裝卸費、保險費等以及采用郵寄方式購買和銷售貨物支付的郵寄費等。
對運費抵扣問題進行評估時，可重點分析“物資采購”、“庫存商品”、“原材料”“低值易耗品”、“營業(yè)費用”等帳戶借方，檢查“應(yīng)交稅金——增值稅(進項稅額)”，查閱合同條款并與運費發(fā)票內(nèi)容進行核實。
4．購進廢舊物資抵扣進項的調(diào)查核實
調(diào)查核實重點審查（1）該納稅人是否為需用廢舊的一般納稅人；（2）是否存在收購價擴大的問題；（3）是否存在虛購廢舊物資數(shù)量的問題。
例：某冰箱廠屬于一般納稅人，由于經(jīng)營需要，企業(yè)從其他單位購入一批廢舊物資。會計處理：借：原材料5600應(yīng)交稅金——增值稅（進項稅額）560貸：銀行存款6160，由于該納稅人不屬于專門從事廢舊物資經(jīng)營的一般納稅人，因此購入的廢舊物資不應(yīng)抵扣進項，需作進項轉(zhuǎn)出。
5．混合銷售行為抵扣進項的調(diào)查核實
當(dāng)混合銷售行為一并視為銷售貨物征收增值稅時，既分析銷售額是否按規(guī)定計征，又要分析涉及的非應(yīng)稅勞務(wù)所用購進貨物的進項稅額的抵扣情況，重點分析在銷售環(huán)節(jié)不計算銷項，但在進項稅額抵扣時予以抵扣的問題。
6．投資、捐贈轉(zhuǎn)入的貨物抵扣進項的調(diào)查核實
一是按照專用發(fā)票注明的增值稅額，核定進項稅額；二是對接受投資（捐贈）轉(zhuǎn)入的貨物，要著重審查是否具有法律效力的合同、章程、證明及有權(quán)部門的評估證明資料；三是按照扣除范圍的規(guī)定，核定其不準(zhǔn)抵扣項目的增值稅額，如投資（捐贈）轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)或用于基本建設(shè)、專項工程的貨物。
（四）不允許抵扣進項稅額的調(diào)查核實
評估時應(yīng)重點調(diào)查核實：
1．進項稅額抵扣憑證；是否按照規(guī)定取得并保存扣稅憑證，以及扣稅憑證上未按規(guī)定注明增值稅額或者雖然注明，但不符合規(guī)定。
2．購進固定資產(chǎn)的核實分析
進行核實時，首先注意納稅人購進的固定資產(chǎn)是否屬于稅法規(guī)定不予抵扣的范圍。其次核實納稅人購進固定資產(chǎn)后是否改變了用途。進項稅額的審查主要從扣稅憑證和會計處理兩方面入手。
3．用于非應(yīng)稅項目的調(diào)查核實
主要查看納稅人對于那些用于非應(yīng)稅項目的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的增值稅額是否作了進項稅額抵扣的會計處理。
例：某食品廠主要生產(chǎn)食品、飲料等，為一般納稅人，在審查“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”摘要時，其中有水泥、沙土、鋼筋等有關(guān)記載，與食品廠所購進的原料無關(guān)系，所以需進一步核實，可通過對抵扣聯(lián)進行審查，查看購進的貨物是否均屬于可以抵扣的范圍。
4．用于免稅項目的調(diào)查核實
5．非正常損失的調(diào)查核實
非正常損失的調(diào)查核實主要通過“待處理財產(chǎn)損失”、“固定資產(chǎn)清理”，并結(jié)合“物資采購”、“原材料”、“生產(chǎn)成本”、“庫存商品”、“固定資產(chǎn)”、“營業(yè)外支出”進行核實數(shù)量。
（五）進項稅額轉(zhuǎn)出的調(diào)查核實
注意三點：1、納稅人在購進貨物時已作進項稅額抵扣的處理后，最終卻改變用途，即用于非應(yīng)稅項目、免稅項目，以及非正常損失的貨物是否作了進項稅額轉(zhuǎn)出；2、作進項稅額轉(zhuǎn)出的時間是否符合稅法的規(guī)定。3、進項稅額轉(zhuǎn)出的金額計算是否正確。不是按該貨物的原進價，而是按發(fā)生改變用途情況的當(dāng)期該貨物的實際成本，即進價加運費，按適用稅率計算應(yīng)扣減的進項稅額。
例：某儀器廠主要生產(chǎn)精密儀器、機械，屬一般納稅人。在對2009年10月增值稅納稅情況進行評估時，發(fā)現(xiàn)企業(yè)10月生產(chǎn)成本異常，比其他月份明顯高，經(jīng)進一步查閱，原來企業(yè)03年10月改造職工宿舍領(lǐng)用庫存鋼材一批，價值6萬（實際成本），轉(zhuǎn)帳憑證20號記錄為：借：生產(chǎn)成本60000，貸：原材料 60000。再查該批鋼材的進項稅額已抵扣，之后為將其對應(yīng)的進項稅額轉(zhuǎn)出，該項工程尚未完工。該企業(yè)10月末在產(chǎn)品成本10萬，產(chǎn)成品成本15萬，10月已銷產(chǎn)品成本25萬。
首先，該企業(yè)將購進原材料用于在建工程，屬于購進原材料改變用途，應(yīng)該將領(lǐng)用原材料的進項稅額轉(zhuǎn)出；其次，在建工程領(lǐng)用原材料計入生產(chǎn)成本，擴大了成本，而且由于當(dāng)期期末既有在產(chǎn)品，又有完工產(chǎn)品，完工產(chǎn)品當(dāng)月已對外銷售一部分，那么多計入生產(chǎn)成本的6萬，已隨著企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程分別進入生產(chǎn)成本、產(chǎn)成品成本、銷售成本之中。因此需要調(diào)整現(xiàn)有的部分成本項目。具體調(diào)整如下：
分?jǐn)偮?/span>=60000/（100000+150000+250000）=0.12
在產(chǎn)品成本應(yīng)沖減額=100000*0.12=12000
產(chǎn)成品成本應(yīng)沖減額=150000*0.12=18000
銷售成本應(yīng)沖減額=250000*0.12=3000
應(yīng)轉(zhuǎn)出進項稅額=60000*017=10200
共計70200元計入在建工程。
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