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　　摘要

　　為進一步規(guī)范增值稅會計處理，促進營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）政策的貫徹實施，2016年12月3日，財政部在廣泛征求意見的基礎(chǔ)上發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)<增值稅會計處理規(guī)定>的通知》（財會[2016]22號，以下簡稱“22號文”）。22號文重新規(guī)范了與增值稅相關(guān)的會計處理，涵蓋了常見的增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)，以及差額征稅、過渡期、出口退稅、小微企業(yè)稅收優(yōu)惠等特殊業(yè)務(wù)。22號文還明確規(guī)定了相關(guān)項目的財務(wù)報表列示。2016年5月1日后發(fā)生的交易由于22號文而影響資產(chǎn)、負(fù)債等金額的，應(yīng)進行追溯調(diào)整。同時，原有關(guān)增值稅會計處理的規(guī)定1相應(yīng)廢止。

　　在本期《中國稅務(wù)/商務(wù)新知》中，我們將介紹22號文對增值稅會計科目設(shè)置、會計處理及財務(wù)報表列示的新要求，分析較為重要的會計、稅務(wù)影響及待明確的稅務(wù)問題，并分享我們的觀察和建議。

　　詳細(xì)內(nèi)容

　　會計科目及專欄設(shè)置新要求

　　22號文在增值稅會計科目及專欄設(shè)置上的變化如下，相關(guān)變化表請參考附件。

　　增值稅一般納稅人應(yīng)在“應(yīng)交稅費”科目下增設(shè)“預(yù)交增值稅”、“待轉(zhuǎn)銷項稅額”、“簡易計稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”、 “待認(rèn)證進項稅額”等6個新明細(xì)科目，并刪除“增值稅檢查調(diào)整”明細(xì)科目。

　　增值稅一般納稅人應(yīng)在“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬內(nèi)增設(shè)“銷項稅額抵減”專欄，并刪除“營改增抵減的銷項稅額”專欄。

　　小規(guī)模納稅人應(yīng)在“應(yīng)交稅費”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”和“代扣代交增值稅”3個明細(xì)科目。

　　新增及變化科目和專欄的解釋與賬務(wù)處理

　　“待抵扣進項稅額”：用來核算一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證并經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認(rèn)證，按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予以后期間從銷項稅額中抵扣的進項稅額。例如，一般納稅人自2016年5月1日后取得并按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額按現(xiàn)行增值稅制度的規(guī)定自取得之日起分兩年從銷項稅額中抵扣的，準(zhǔn)予以后期間抵扣的進項稅額，應(yīng)借記本科目。

　　“待認(rèn)證進項稅額”：用來核算一般納稅人由于未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認(rèn)證而不得從當(dāng)期銷項稅額中抵扣的進項稅額。經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認(rèn)證后，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”，貸記本科目。相反，如果該進項稅額不被允許抵扣，則應(yīng)借記相關(guān)成本費用/資產(chǎn)科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。值得注意的是，一般納稅人購進的貨物等已到達并驗收入庫，但尚未收到增值稅扣稅憑證并未付款的，應(yīng)在月末按貨物清單或相關(guān)合同協(xié)議上的價格暫估入賬，不需要將增值稅的進項稅額暫估入賬。

　　“預(yù)交增值稅”：核算一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)、提供建筑服務(wù)、采用預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目及其他按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定應(yīng)預(yù)繳的增值稅額。例如，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)等在預(yù)繳增值稅后，按預(yù)繳稅額借記本科目，直至納稅義務(wù)發(fā)生時方可結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目。

　　“簡易計稅”：核算一般納稅人采用簡易計稅方法發(fā)生的增值稅計提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)。如增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間早于會計收入確認(rèn)時點，應(yīng)將應(yīng)納增值稅額，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”或“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目。按照國家統(tǒng)一的會計制度確認(rèn)收入或利得時，再按扣除增值稅銷項稅額后的金額確認(rèn)收入。

　　“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”：核算增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓金融商品發(fā)生的增值稅額。金融商品轉(zhuǎn)讓發(fā)生的收益或損失，應(yīng)相應(yīng)貸記或借記本科目。繳納增值稅時，應(yīng)借記本科目，貸記“銀行存款”科目。年末，本科目如有借方余額，則將余額轉(zhuǎn)入“投資收益”等科目。

　　“代扣代交增值稅”：核算納稅人購進在境內(nèi)未設(shè)經(jīng)營機構(gòu)的境外單位或個人在境內(nèi)的應(yīng)稅行為代扣代繳的增值稅。例如，境內(nèi)購買方向境外單位或個人采購應(yīng)稅服務(wù)，因其在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)，則購買方為增值稅扣繳義務(wù)人。購買方按可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”，同時按應(yīng)代扣代繳的增值稅額，貸記本科目。到實際支付時，再沖銷本科目。

　　“待轉(zhuǎn)銷項稅額”：對于會計收入確認(rèn)時點早于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的，應(yīng)先將銷項稅額貸記入本科目，待實際納稅義務(wù)發(fā)生時，再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”或“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目。

　　“應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減）”：記錄一般納稅人按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定因扣減銷售額而減少的銷項稅額。企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費用允許扣減銷售額的，待取得合規(guī)的增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時，按允許扣減的稅額，借記本科目或“應(yīng)交稅費——簡易計稅”，貸記相關(guān)成本、資產(chǎn)類科目。

　　“增值稅留抵稅額”：納入營改增試點當(dāng)月月初，原增值稅一般納稅人應(yīng)按不得從銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)的銷項稅額中抵扣的增值稅留抵稅額，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”。待以后期間允許抵扣時，再按允許抵扣的金額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”，貸記本科目。

　　營改增過渡期的會計處理：企業(yè)營改增前已確認(rèn)收入，但因未產(chǎn)生營業(yè)稅納稅義務(wù)而未計提營業(yè)稅的，在達到增值稅納稅義務(wù)時點時，企業(yè)應(yīng)在確認(rèn)應(yīng)交增值稅銷項稅額的同時沖減當(dāng)期收入；已經(jīng)計提營業(yè)稅且未繳納的，在達到增值稅納稅義務(wù)時點時，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，并根據(jù)調(diào)整后的收入計算確定計入“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目的金額，同時沖減收入。

　　財務(wù)報表列示的新變化

　　資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目：“應(yīng)交稅費”科目下的“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認(rèn)證進項稅額”、“增值稅留抵稅額”等明細(xì)科目期末借方余額應(yīng)根據(jù)情況在本項目下列示。

　　資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動負(fù)債”或“其他非流動負(fù)債”項目：“應(yīng)交稅費”科目下的“待轉(zhuǎn)銷項稅額”明細(xì)科目期末貸方余額應(yīng)根據(jù)情況在本項目下列示。

　　利潤表中原“營業(yè)稅金及附加”項目調(diào)整為“稅金及附加”：企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的消費稅、城市維護建設(shè)稅、資源稅、教育費附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關(guān)稅費在本項目下列示。

　　重要的稅務(wù)影響及待明確問題

　　22號文在重新規(guī)范會計處理的同時，也可能對企業(yè)產(chǎn)生稅務(wù)影響。此外，部分會計處理規(guī)定與稅務(wù)處理應(yīng)如何銜接，仍有待進一步明確。其中較為重要的有：

　　“待認(rèn)證進項稅額”科目有助于企業(yè)清楚掌握哪些抵扣憑證暫未認(rèn)證抵扣，以避免因人為疏忽造成逾期。

　　對于因稅會差異，導(dǎo)致會計收入確認(rèn)與增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點不同的問題，22號文給出了明確的會計處理規(guī)則。

　　22號文規(guī)定，當(dāng)期轉(zhuǎn)讓金融商品取得收益繳納增值稅時，借記“應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。但根據(jù)增值稅申報表的規(guī)則，轉(zhuǎn)讓金融商品收益不會直接產(chǎn)生應(yīng)納稅額，而是會形成銷項稅額，在抵扣進項稅額后，才會產(chǎn)生應(yīng)納稅額。因此，會計處理要求和增值稅申報表如何銜接需進一步關(guān)注。

　　“預(yù)交增值稅”科目用來核算四類預(yù)繳增值稅，但22號文規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在納稅義務(wù)發(fā)生時，方可對“預(yù)交增值稅”進行結(jié)轉(zhuǎn)。這是否意味著房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)分項目進行增值稅核算，還有待進一步的明確。

　　關(guān)于“增值稅留抵稅額”科目，由于國家稅務(wù)總局2016年75號公告已經(jīng)取消了對原增值稅一般納稅人抵扣的有關(guān)限制，因此該科目將沒有核算內(nèi)容。

　　注意要點

　　我們注意到22號文對企業(yè)的會計和稅務(wù)工作提出了更高的要求，帶來了巨大的挑戰(zhàn)。我們建議企業(yè)應(yīng)做好以下應(yīng)對工作：

　　充分理解22號文所帶來的變化，梳理對現(xiàn)有增值稅業(yè)務(wù)會計處理的影響，分析是否需要進行追溯調(diào)整并做出處理。

　　根據(jù)實際情況重新設(shè)置會計核算系統(tǒng)中的增值稅相關(guān)科目，調(diào)整財務(wù)報表列示項目，并對現(xiàn)有的會計操作流程進行相應(yīng)的修改。

　　對于外商投資企業(yè)來說，需要及時與總部進行溝通，按照既定的授權(quán)調(diào)整相關(guān)科目，并盡快更新與總部之間的科目映射關(guān)系。

　　為了正確地進行增值稅納稅申報，企業(yè)需要從財務(wù)數(shù)據(jù)中準(zhǔn)確抓取數(shù)據(jù)。對于使用系統(tǒng)自動完成納稅申報的企業(yè)來說，應(yīng)盡快進行相應(yīng)系統(tǒng)的改造。

　　我們會繼續(xù)關(guān)注22號文操作層面的實際情況，并適時分享我們的觀察和建議。

　　注釋

　　1.《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定》（財會[2012]13號）及《關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅和營業(yè)稅的會計處理規(guī)定》（財會[2013]24號）

　　附件

　　會計科目及專欄設(shè)置變化表

　　注：

　　本變化表僅對“應(yīng)交稅費”科目下涉及到的增值稅相關(guān)會計科目變化進行概括歸納，不包括其他稅費相關(guān)的科目。

　　本變化表是根據(jù)22號文實施前后的會計科目設(shè)置要求匯總而成，僅供一般參考之用。如有政策改動，請以有權(quán)機關(guān)最新發(fā)布的內(nèi)容為準(zhǔn)。