摘要：
舞弊審計(jì)是一種發(fā)現(xiàn)性的審計(jì)方式，其最顯著的特點(diǎn)就是先發(fā)制人，即在舞弊行為未被發(fā)現(xiàn)之前，主動(dòng)尋找線索對(duì)其揭露，對(duì)提高審計(jì)工作效率、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有著積極的促進(jìn)作用，適用于審計(jì)工作的各個(gè)領(lǐng)域。本文通過對(duì)舞弊審計(jì)的概念、舞弊審計(jì)的主要手段、舞弊行為的認(rèn)定和舞弊行為的行政法律責(zé)任等四個(gè)方面的闡述，使讀者對(duì)舞弊審計(jì)形成初步的認(rèn)識(shí)。
舞弊的概念
一
本文所述舞弊審計(jì)，是指審計(jì)部門對(duì)企事業(yè)單位會(huì)計(jì)舞弊的審計(jì)。為了使讀者了解舞弊審計(jì)的概念，需要從會(huì)計(jì)舞弊與會(huì)計(jì)錯(cuò)誤、會(huì)計(jì)違規(guī)、盈余管理的區(qū)別，舞弊審計(jì)的定義和舞弊審計(jì)的主要目的等三方面來說明。
（一）會(huì)計(jì)舞弊與會(huì)計(jì)錯(cuò)誤、會(huì)計(jì)違規(guī)、盈余管理的區(qū)別
1.會(huì)計(jì)錯(cuò)誤：會(huì)計(jì)錯(cuò)誤是指會(huì)計(jì)核算過程中的無意錯(cuò)誤，雖然在表現(xiàn)形式上與會(huì)計(jì)舞弊有可能一樣，但沒有特定的規(guī)律，對(duì)錯(cuò)誤造成者沒有必然的利益關(guān)系。
2.會(huì)計(jì)違規(guī)：會(huì)計(jì)違規(guī)是指違反《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《會(huì)計(jì)法》的行為。嚴(yán)格來說，從技術(shù)上很難將會(huì)計(jì)舞弊與會(huì)計(jì)違規(guī)相區(qū)分，會(huì)計(jì)違規(guī)也是由一系列導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表不實(shí)表述的故意行為所組成。只有當(dāng)會(huì)計(jì)違規(guī)損害會(huì)計(jì)信息使用者的利益時(shí)，會(huì)計(jì)違規(guī)才演變?yōu)闀?huì)計(jì)舞弊。
3.盈余管理：是指企業(yè)管理當(dāng)局在遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，通過對(duì)企業(yè)對(duì)外報(bào)告的會(huì)計(jì)收益信息進(jìn)行控制或調(diào)整，以達(dá)到主體自身利益最大化的行為。
（二）理論界對(duì)舞弊審計(jì)的定義
目前理論界對(duì)于舞弊審計(jì)的定義，主要是從內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)兩個(gè)不同角度的加以定義。
從內(nèi)部審計(jì)的角度定義：“舞弊審計(jì)是指審計(jì)人員通過信號(hào)偵察和舞弊檢查，以揭露舞弊的行為、損失金額及影響范圍等為目標(biāo)的審計(jì)?！?
從社會(huì)審計(jì)的角度定義：“舞弊審計(jì)是關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的舞弊審計(jì)責(zé)任和程序方法的審計(jì)”。美國和加拿大兩國專家合著的《美加兩國查處舞弊技巧與案例》一書中，對(duì)舞弊審計(jì)的定義是“涉及用前攝的手段和方法辨別舞弊，既是一種尋找舞弊的證據(jù)的審計(jì)?！泵绹璞讓徲?jì)入員協(xié)會(huì)認(rèn)為：“舞弊審計(jì)是一種發(fā)現(xiàn)舞弊的先發(fā)制人的方法，即運(yùn)用會(huì)計(jì)記錄和其他信息，進(jìn)行分析性復(fù)核，識(shí)別出舞弊行為及其隱瞞方法。”
?。ㄈ┪璞讓徲?jì)的主要目的
一般來講，舞弊審計(jì)的目的應(yīng)該包括以下四個(gè)方面：
1.審查評(píng)估被審計(jì)單位的內(nèi)部控制的建立及執(zhí)行情況；
2.通過審計(jì)會(huì)計(jì)資料中“假、亂、錯(cuò)”等現(xiàn)象，發(fā)現(xiàn)異常和漏洞，揭露財(cái)務(wù)舞弊行為；
3.促進(jìn)會(huì)計(jì)核算工作的規(guī)范化建設(shè)，提高會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性、規(guī)范性、嚴(yán)密性和公允性，提高財(cái)會(huì)組織管理工作水平；
4.充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督的查案職能。根據(jù)已有線索和資料，有針對(duì)性地對(duì)被審計(jì)單位或有關(guān)人員進(jìn)行詳細(xì)審查，對(duì)有關(guān)疑點(diǎn)和問題展開內(nèi)查外調(diào)，有利于對(duì)大案、要案的發(fā)現(xiàn)和查處。
會(huì)計(jì)舞弊的主要手段
二
掌握了解會(huì)計(jì)舞弊的常用手段，對(duì)做好舞弊審計(jì)工作，提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有積極促進(jìn)作用，能夠使審計(jì)人員更有針對(duì)性地對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為加以辨別。以下是幾種常見的會(huì)計(jì)舞弊手段：
1.會(huì)計(jì)憑證舞弊手段。會(huì)計(jì)憑證舞弊的手段包括偽造、篡改、變?cè)?、非?jù)實(shí)填寫憑證，非法獲取發(fā)票、單據(jù)，記賬憑證上賬戶對(duì)應(yīng)關(guān)系不明、虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者正常業(yè)務(wù)不入賬等手段。
2.會(huì)計(jì)賬薄舞弊手段。會(huì)計(jì)賬簿舞弊，主要包括非法設(shè)置賬簿，不按規(guī)定登賬、過賬、對(duì)賬和結(jié)賬，不正當(dāng)掛賬和設(shè)置賬外賬等途徑。
3.會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊手段。會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊手段，通常包括入為調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)，報(bào)表編制缺乏賬簿基礎(chǔ)不真實(shí)，增加或減少報(bào)表內(nèi)容，編制合并報(bào)表弄虛作假等手段。
4.貨幣資金舞弊手段。貨幣資金舞弊的手段主要是采用現(xiàn)金收入不列賬、以涂改憑證或用假憑證支付現(xiàn)金、虛構(gòu)支出項(xiàng)目、記錄誤差出現(xiàn)長短款、虛列費(fèi)用冒領(lǐng)公款、利用時(shí)間差挪用現(xiàn)金、截留罰沒收入等“現(xiàn)金”賬戶舞弊手段；出租銀行賬戶、公款私開信用證卡、多頭開戶、涂改轉(zhuǎn)賬支票存根信息、開具空頭或空白和遠(yuǎn)期支票、外借現(xiàn)金貪污利息等“銀行存款”賬戶舞弊；非法設(shè)立外埠存款賬戶、外埠存款非法支出、挪用、將外埠存款長期置于體外等手段，對(duì)“其他貨幣資金”賬戶舞弊。
5.應(yīng)收及預(yù)付賬款舞弊手段。應(yīng)收及預(yù)付賬款舞弊的手段主要是采用應(yīng)收賬款長期掛賬、形成三角債或壞賬，壞賬損失不作處理、故意制造潛虧；誤提壞賬準(zhǔn)備金，調(diào)整應(yīng)收賬款期末余額、調(diào)整計(jì)提比例、多提或少提壞賬準(zhǔn)備金；利用應(yīng)收賬款放貸、利息流入小金庫，配合虛增銷售收入、虛列應(yīng)收賬款，應(yīng)收賬款收回不入賬；延期承兌應(yīng)收票據(jù)、索取酬金，利用往來賬項(xiàng)隱匿資產(chǎn)或收入、虛構(gòu)債權(quán)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)；占用備用金謀利，應(yīng)收票據(jù)所列事項(xiàng)不實(shí)、其他應(yīng)收款占?jí)号灿玫仁侄?，?duì)“應(yīng)收賬款”、“壞賬準(zhǔn)備”、“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收補(bǔ)貼款”、“其他應(yīng)收款”賬戶舞弊。
6.存貨舞弊手段。存貨舞弊的手段主要是采用存貨所有權(quán)確認(rèn)不清、核算范圍不明；存貨違規(guī)分類、造成成本不實(shí)，隨意變更存貨計(jì)價(jià)方式、調(diào)節(jié)成本費(fèi)用；材料盤盈盤虧不作轉(zhuǎn)賬處理、不報(bào)毀損、虛盈實(shí)虧，設(shè)置賬外物資“小金庫”；監(jiān)守自盜，以物易物、不執(zhí)行核算程序和手續(xù)，不作材料出庫和假退庫、虛列成本費(fèi)用；以次充好、以廉換貴；隨意改變低值易耗品、包裝物的核算方法、調(diào)節(jié)產(chǎn)品成本；委托加工受賄、多付材料費(fèi)用；分期收款發(fā)出商品不按實(shí)際比率結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，虛增或提前計(jì)算銷售收入；混淆出售和出租存貨界限、破壞收入與成本匹配性，混淆資本性支出與收益性支出的界限，調(diào)節(jié)產(chǎn)品費(fèi)用等手段，對(duì)“物資采購”、“原材料”、“包裝物”、“低值易耗品”、“材料成本差異”、“自制半成品”、“委托加工物資”、“分期收款發(fā)出商品”、“商品進(jìn)銷差價(jià)”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶舞弊。
7.投資舞弊手段。投資舞弊的手段主要是采用將投資手續(xù)成本列為當(dāng)期費(fèi)用，短期投資不及時(shí)入賬、將投資收益列入“小金庫”；將已宣告發(fā)放的股利列入股票成本，將投資收益隱瞞用于福利目的，投資計(jì)價(jià)不實(shí)、損害投資者利益；隱瞞聯(lián)營利潤，低價(jià)轉(zhuǎn)讓債券，損害企業(yè)利益，控股企業(yè)不計(jì)投資收益調(diào)節(jié)利潤；成本法和權(quán)益法混淆使用、虛增利潤；長期債券投資不攤銷溢折價(jià)，不計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，有關(guān)投資信息披露不實(shí)、對(duì)“短期投資”、“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”、“長期股權(quán)投資”、“長期債權(quán)投資”、“投資收益”賬戶舞弊。
8.固定資產(chǎn)舞弊手段。固定資產(chǎn)舞弊的手段主要是采用固定資產(chǎn)種類劃分偏差，固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)和價(jià)值確認(rèn)有誤；違規(guī)調(diào)整固定資產(chǎn)賬面價(jià)值；內(nèi)外勾結(jié)、購入固定資產(chǎn)質(zhì)次價(jià)高造成損失；通過接受捐贈(zèng)、用小金庫購買、對(duì)外投資分得、罰沒收入、盤盈所得、以物資抵債收回、虛列工程造價(jià)、混淆資本性支出和收益性支出等形成的固定資產(chǎn)或存貨不入賬，將之轉(zhuǎn)移到賬外；固定資產(chǎn)價(jià)值中摻入其他消費(fèi)支出項(xiàng)目，固定資產(chǎn)運(yùn)雜費(fèi)和稅費(fèi)不實(shí)，接受賄賂虛構(gòu)固定資產(chǎn)重估價(jià)值；轉(zhuǎn)移工程借款利息調(diào)節(jié)當(dāng)年損益，在建工程試運(yùn)行的收入不沖減在建工程成本；融資租入固定資產(chǎn)發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值。無償轉(zhuǎn)讓舊設(shè)備清理損失列入當(dāng)期損益，固定資產(chǎn)盤虧不作賬務(wù)處理；任意改變折舊方法或折舊率、調(diào)節(jié)折舊數(shù)額，增加固定資產(chǎn)不提折舊，停用固定資產(chǎn)當(dāng)月不計(jì)折舊，變賣固定資產(chǎn)后仍舊提取折舊；在建工程提前作決算、多提折舊等手段，對(duì)“固定資產(chǎn)”、“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“工程物資”、“在建工程”、“在建工程減值準(zhǔn)備”，“固定資產(chǎn)清理”等賬戶舞弊。
9.無形資產(chǎn)舞弊手段。無形資產(chǎn)舞弊的手段主要是采用對(duì)無形資產(chǎn)的所有權(quán)和使用權(quán)處理不當(dāng)，無形資產(chǎn)形成渠道不規(guī)范；無形資產(chǎn)增加不真實(shí)、不合法，對(duì)無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)不正確；將轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的收入作為營業(yè)外收入或列入小金庫，虛增商譽(yù)、虛列專有技術(shù)，以增大費(fèi)用，出售無形資產(chǎn)不作賬務(wù)處理；開辦費(fèi)各項(xiàng)費(fèi)用支出范圍和內(nèi)容不實(shí)，開辦費(fèi)開娜標(biāo)準(zhǔn)不當(dāng)，開辦費(fèi)攤銷期限及相關(guān)財(cái)務(wù)處理混淆，租入固定資產(chǎn)改良耐修理不真實(shí)，改良和大修理有關(guān)費(fèi)用劃分不清等手段，對(duì)“無形資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶舞弊。
10.流動(dòng)負(fù)債舞弊手段。流動(dòng)負(fù)債舞弊的手段主要是采用負(fù)債，虛列資產(chǎn)、費(fèi)用，以調(diào)節(jié)利潤；流動(dòng)負(fù)債舞弊，主要是采用高估負(fù)債，虛列資產(chǎn)、費(fèi)用；將短期負(fù)債列為長期負(fù)債，混淆資本性支出與收益性支出，低估負(fù)、轉(zhuǎn)移收入和資產(chǎn)，收入掛應(yīng)付賬款等往來科目，隱匿收入和利潤；用商品抵支應(yīng)付款項(xiàng)、隱瞞收入；利用預(yù)收賬款虛增商品銷售收入，利用預(yù)收賬款偷逃收入和相關(guān)稅賦；虛列預(yù)提費(fèi)用或提而不支以調(diào)節(jié)利潤；利用應(yīng)付賬款貪污現(xiàn)金折扣，故意推遲付款、合伙私分罰沒收入，隱瞞退貨、貪污應(yīng)付款項(xiàng)；多計(jì)多提應(yīng)付福利費(fèi)，將超支的福利費(fèi)用打入成本，多計(jì)應(yīng)付利潤流入小金庫等手段，對(duì)“短期借款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“應(yīng)付賬款”、“預(yù)收賬款”、“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費(fèi)”、“應(yīng)付股利”、“應(yīng)交稅金”、“其他應(yīng)交款”、“其他應(yīng)付款”賬戶舞弊。
11.長期負(fù)債舞弊手段。長期負(fù)債舞弊的手段，主要是采用銀行利息不入費(fèi)用，混淆資本化利息、將應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)的利息計(jì)入當(dāng)期損益，或者將應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利息計(jì)入固定資產(chǎn)；混淆資本性支出與收益性支出的界限，債券資金使用超出章程范圍，虛列長期應(yīng)付款賬戶，期滿后繼續(xù)支付長期應(yīng)付款項(xiàng)，融資租入固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，混淆融資租賃和經(jīng)營租賃，將安裝調(diào)試費(fèi)擠列待攤費(fèi)用，資產(chǎn)改良不計(jì)入長期待攤費(fèi)用等手段，對(duì)“長期借款”、“應(yīng)付債券”、“長期應(yīng)付款”、“專項(xiàng)應(yīng)付款”賬戶舞弊。
12.成本費(fèi)用舞弊手段。成本費(fèi)用舞弊，主要是采用福利部門接受勞務(wù)不轉(zhuǎn)賬結(jié)算，將對(duì)外投資支出項(xiàng)目計(jì)入成本費(fèi)用之中；基本建設(shè)領(lǐng)用材料計(jì)入產(chǎn)品生產(chǎn)成本將福利費(fèi)用開支擠入成本項(xiàng)目；未用材料不作退庫，改變分配方法調(diào)節(jié)當(dāng)年盈虧，虛估約當(dāng)產(chǎn)量調(diào)整本期損益；期間費(fèi)用計(jì)量不實(shí)，將生產(chǎn)成本計(jì)入期間費(fèi)用，隨意改變結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本的方法；隨意調(diào)節(jié)成本差異率，或者不按比例結(jié)轉(zhuǎn)成本，違規(guī)擴(kuò)大開支范圍提高費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，期間費(fèi)用轉(zhuǎn)待攤費(fèi)用處理；利用“匯兌損益” 賬戶人為調(diào)節(jié)利潤水平，混淆資本性支出與收益性支出的概念，利息收入轉(zhuǎn)入不沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用轉(zhuǎn)進(jìn)小金庫，不按規(guī)定攤銷無形資產(chǎn)和開辦費(fèi)，將應(yīng)計(jì)入成本的運(yùn)輸費(fèi)在期間費(fèi)用列支，職工醫(yī)藥費(fèi)在管理費(fèi)用列支等手段，對(duì)“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“勞務(wù)成本”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”、“所得稅”、“主營業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)支出”賬戶舞弊。
13.收入舞弊手段。收入舞弊手段的主要方式是發(fā)票舞弊，改變產(chǎn)品銷售收入的時(shí)間、金額，隱匿銷售收入；以白條出庫作為銷售收入，將預(yù)收款項(xiàng)提前作為銷售收入確認(rèn)；向預(yù)付單位發(fā)出商品不計(jì)銷售收入，虛設(shè)客戶；將收入計(jì)入往來賬，將各種視同銷售業(yè)務(wù)未按規(guī)定作應(yīng)稅處理；虛列銷售成本，增加成本費(fèi)用項(xiàng)目，虛報(bào)盤虧、毀損等，隱瞞應(yīng)稅業(yè)務(wù)，故意混淆稅率和適用范圍等；銷售退貨不作沖回、虛擬業(yè)務(wù)，延期結(jié)算代銷產(chǎn)品、經(jīng)辦人獲利私吞，賒銷商品作為收入，虛增存貨周轉(zhuǎn)率，銷售自制半成品、直接沖減生產(chǎn)成本；低價(jià)出售產(chǎn)品、經(jīng)辦人私取回扣，產(chǎn)品“以舊換新”用差價(jià)計(jì)算收入，以填制的記賬憑證將收入轉(zhuǎn)為損失，補(bǔ)收的銷售額直接作為營業(yè)外收入逃稅，以銷售折扣與折讓不沖減銷售收入，來料加工節(jié)省用料不作收入，工業(yè)性勞務(wù)直接沖減成本，在建工程領(lǐng)用產(chǎn)成品不作銷售處理，其他業(yè)務(wù)收入入賬時(shí)間故意推遲或提前，以調(diào)節(jié)利潤；其他業(yè)務(wù)收入和成本金額不實(shí)，銷售材料直接沖減材料成本，銷售邊角余料私存“小金庫”等手段，對(duì)“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等賬戶舞弊。
14.利潤舞弊手段。主要是將轉(zhuǎn)移股利收入掛在往來賬項(xiàng)，虛列收入調(diào)整損益，出售股票收益用于職工福利，虛轉(zhuǎn)成本調(diào)節(jié)利潤，截留聯(lián)營利潤發(fā)放職工獎(jiǎng)金，隱藏聯(lián)營投資利潤直接轉(zhuǎn)入聯(lián)營投資，轉(zhuǎn)移罰沒收入不作利潤處理，轉(zhuǎn)移營業(yè)收入計(jì)入營業(yè)外收入，沒收財(cái)產(chǎn)損失計(jì)入當(dāng)期損益，轉(zhuǎn)移正常停工損失計(jì)入營業(yè)外支出，提前報(bào)廢固定資產(chǎn)減少當(dāng)年利潤，對(duì)“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”、“本年利潤”、“利潤分配”、“未分配利潤”賬戶舞弊?！ ?/p>
舞弊行為的認(rèn)定
三
對(duì)于審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)資料中存在的錯(cuò)誤和問題，如何才能準(zhǔn)確地在錯(cuò)誤（或過失）行為與舞弊行為之間進(jìn)行劃分，其關(guān)鍵在于了解兩種行為的技術(shù)特征和類型。
?。ㄒ唬╁e(cuò)誤（或過失）的鑒定標(biāo)志特征和類型
1.錯(cuò)誤（或過失）的標(biāo)志特征。錯(cuò)誤（過失）是指出于無意而造成會(huì)計(jì)核算資料和其他經(jīng)濟(jì)資料失真或不合規(guī)、不合法，即這一失真不是行為人的意志和愿望，其結(jié)果不是人為設(shè)計(jì)和努力實(shí)現(xiàn)的，而是其工作中出現(xiàn)閃失以及其他原因所致，非行為人本意。鑒定錯(cuò)誤（或過失）行為的標(biāo)志特征是“四無”，即無目的性、無利益性、無掩飾行為和無不良心態(tài)。
具體來說，首先，錯(cuò)誤的行為是無針對(duì)性、無目的性的，其錯(cuò)誤行為找不到有任何企圖和不軌，是在無意識(shí)情況下發(fā)生的；其次，過失與行為人的利益得失無關(guān)，有時(shí)甚至還造成自身工作的損失和浪費(fèi)；再次，錯(cuò)誤的行為一般是公開的，沒有人為加工、處理和掩飾的痕跡；最后，過失行為人對(duì)審計(jì)人員的審計(jì)行為一般沒有不良心態(tài)，行為人對(duì)錯(cuò)賬沒有不必要的戒備，對(duì)審計(jì)監(jiān)督心態(tài)平衡、態(tài)度從容，如經(jīng)手人對(duì)審計(jì)人員的行蹤存有超乎尋常的關(guān)心，對(duì)審計(jì)的進(jìn)展特別熱衷和敏感，對(duì)審計(jì)人員涉及自己經(jīng)手的賬務(wù)十分驚恐，則不是過失的正常反映。
另外，錯(cuò)誤或過失現(xiàn)象應(yīng)存在發(fā)生產(chǎn)的原因和背景，如果重復(fù)發(fā)生一些低級(jí)錯(cuò)誤，或是明知故犯，則有理由懷疑其有意性；如果發(fā)生過失的客觀理由不能成立，那么這類過失就不能不認(rèn)為是人為的故意，是在過失的掩蓋下的有意舞弊。
2.錯(cuò)誤（或過失）的通?？煞譃榧夹g(shù)性錯(cuò)誤、習(xí)慣性錯(cuò)誤、條件性錯(cuò)誤、管理性錯(cuò)誤和責(zé)任性錯(cuò)誤等五個(gè)類型。具體來說，技術(shù)性錯(cuò)誤是指財(cái)會(huì)人員由于對(duì)專業(yè)工作的陌生和對(duì)相應(yīng)技術(shù)運(yùn)用不當(dāng)造成的錯(cuò)誤；習(xí)慣性錯(cuò)誤是指由于財(cái)會(huì)人員的不良習(xí)慣造成的錯(cuò)誤；條件性錯(cuò)誤是由于技術(shù)條件的問題而造成的錯(cuò)誤，如缺乏計(jì)算器具，復(fù)寫紙質(zhì)量低下而造成計(jì)算或書寫錯(cuò)誤；管理性錯(cuò)誤是由于管理薄弱、基礎(chǔ)工作不齊備、有關(guān)財(cái)務(wù)人員的職責(zé)權(quán)限范圍不明，而使財(cái)務(wù)人員造成的錯(cuò)誤；責(zé)任性錯(cuò)誤一般是由于財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)水平不高或者責(zé)任心不強(qiáng)等原因造成的，有時(shí)也與內(nèi)部管理的及水平有關(guān)。
值得注意的是，技術(shù)性錯(cuò)誤一般發(fā)生于初涉財(cái)會(huì)工作的財(cái)會(huì)人員、未經(jīng)系統(tǒng)的專業(yè)訓(xùn)練或沒有較長時(shí)期專業(yè)工作經(jīng)驗(yàn)積累的財(cái)會(huì)人員；習(xí)慣性錯(cuò)誤則是因人而異，具有較強(qiáng)的個(gè)性，而且應(yīng)該表現(xiàn)出一定的持續(xù)性。
?。ǘ┪璞椎蔫b別標(biāo)志與類型
舞弊是指是有目的、有計(jì)劃、有針對(duì)性的財(cái)務(wù)造假和違法亂紀(jì)活動(dòng)，其在形式上與會(huì)計(jì)核算中的錯(cuò)誤（過失）有相同之處，但在本質(zhì)上卻大相徑庭。舞弊有悖于法律法規(guī)，應(yīng)該受到法律法規(guī)的懲罰，因此它是見不得人的，不敢公開于眾，并經(jīng)常伴有一定形式的偽裝和掩飾，以較難以被人發(fā)現(xiàn)。
舞弊的鑒別標(biāo)志：
1.舞弊行為均有利益目的。舞弊行為的利益目的，可以表現(xiàn)為行為人個(gè)人的或其所在單位、部門集體的現(xiàn)實(shí)或潛在的利益目的。這也是在市場經(jīng)濟(jì)條件下舞弊行為的最終目的所在。
2.舞弊行為都有人為掩蓋、隱藏的痕跡。舞弊行為是違反國家法律法規(guī)和政策的，為避免受懲制，行為人需要力行隱蔽、掩蓋，混淆事實(shí)，使人難以發(fā)現(xiàn)其真相，這是財(cái)務(wù)造假形式上的共同特征。
3.舞弊的行為人存在心理弱點(diǎn)。舞弊對(duì)于行為人來說，始終是一份隱患和威脅，當(dāng)審計(jì)人員把檢查的焦點(diǎn)逐步指向有關(guān)違法事實(shí)的時(shí)候，行為人所作的反應(yīng)要么是坦白交待，要么就是進(jìn)行躲避、對(duì)抗或掙扎。行為人的這種情緒的變化從一個(gè)側(cè)面給予我們提示，所查問題并非過失所致。
4.行為人對(duì)舞弊所產(chǎn)生的后果有完全或主要責(zé)任。舞弊是行為上的故意，盡管其行為經(jīng)常假裝為失誤或工作水平不高所致，但舞弊地點(diǎn)、時(shí)間、手法、數(shù)量金額等都是經(jīng)過精心策劃的，也就是說舞弊所形成的后果是事先能夠避免、可以不出現(xiàn)的，不具有不可抗拒性。
舞弊的常見類型：
常見的舞弊形式總體上分為兩種：一種是假賬真做，即偽造出不存在的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，或者篡改經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本來面目，更改其內(nèi)容和價(jià)值，設(shè)計(jì)出虛構(gòu)的或不實(shí)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，以獲取不法利益的目的；二是真賬假做，就是對(duì)真實(shí)、合法的業(yè)務(wù)，不按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)通則必經(jīng)處理程序辦事，改變經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)、內(nèi)容和科目、編造數(shù)據(jù)、違反核算程序和方法，隱瞞真相，以達(dá)到其違法亂紀(jì)的目的。
1.原始憑證舞弊。原始憑證舞弊是圍繞并以原始憑證為對(duì)象的舞弊行為，主要是偽造單證和改動(dòng)憑證，使輸入會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的信息源頭發(fā)生紊亂。
2.記賬憑證舞弊。記賬憑證舞弊是指發(fā)生于會(huì)計(jì)記賬憑證的作假和舞弊，主要是無原始憑證編制記賬憑證，混淆和濫用會(huì)計(jì)科目，破壞經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)在聯(lián)系，原始憑證與記賬憑證之間無銜接對(duì)應(yīng)關(guān)系，記賬憑證要素被篡改等。
3.會(huì)計(jì)賬簿舞弊。會(huì)計(jì)賬簿舞弊是指在記賬、算賬、轉(zhuǎn)賬、結(jié)賬、報(bào)賬等過程中發(fā)生的舞弊，主要有涂改賬目、惡意改賬、作假賬、不正當(dāng)掛賬、業(yè)務(wù)不人賬、賬賬不符、賬證不符、賬表不符、抽動(dòng)賬頁、毀滅賬簿記錄、提前結(jié)賬等。
4.財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊。財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊是對(duì)外發(fā)布信息的舞弊，是以會(huì)計(jì)報(bào)表不實(shí)為基本特性的，財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊與前幾種舞弊有著緊密的聯(lián)系，前幾種舞弊往往是財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的手段和條件，而財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊是前幾種舞弊的結(jié)果和延伸，財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊主要有按照某種目的改動(dòng)報(bào)表數(shù)據(jù)，故意扭曲企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果，特別是虛構(gòu)企業(yè)的損益，假報(bào)資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益等。
另外，舞弊與過失的不同之處關(guān)鍵還在于，舞弊全是實(shí)質(zhì)性的，即舞弊不僅表現(xiàn)為會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿和會(huì)計(jì)報(bào)表等有關(guān)資料形式出現(xiàn)異常和問題，還表現(xiàn)在統(tǒng)計(jì)核算、業(yè)務(wù)核算等有關(guān)方面的資料及其所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方面的違法亂紀(jì)問題；或者說舞弊都是在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中源于不正當(dāng)、不合法的目的，以不正常、不合規(guī)或不合法的手段，的經(jīng)常變化形式的犯法亂紀(jì)行為。生長于不規(guī)范、不正常之環(huán)境不論對(duì)待失誤還是對(duì)待舞弊，審計(jì)人員首先都應(yīng)當(dāng)查清事實(shí)，弄清事情的根本原由，然后才能對(duì)照有關(guān)法律法規(guī)標(biāo)準(zhǔn)確定其性質(zhì)和程度，才能采取不同的手法加以處理。對(duì)付失誤的辦法主要是加強(qiáng)管理、建立和健全內(nèi)部控制制度和提高有關(guān)人員的綜合素質(zhì)，一般只通報(bào)管理當(dāng)局，而不發(fā)出財(cái)務(wù)造假的預(yù)警；對(duì)付舞弊手法則是依法進(jìn)行深查，并及時(shí)發(fā)出財(cái)務(wù)造假預(yù)警，提示管理當(dāng)局和有關(guān)利益關(guān)系人，采取相應(yīng)措施，制止財(cái)務(wù)造假勢(shì)頭的蔓延響，并以此教育大家，做到防微杜漸，吸取教訓(xùn)防范此類舞弊和其他舞弊的再度發(fā)生。
舞弊行為行政法律責(zé)任
四
行政法律責(zé)任是指行政主體或行政相對(duì)人因違反行政法規(guī)范而依法必須承擔(dān)的法律責(zé)任，它是基于行政違法行為而必須承擔(dān)的法律后果。在我國，以《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》為核心的會(huì)計(jì)管理體制中，行政法律責(zé)任是舞弊會(huì)計(jì)法律責(zé)任的主要形式。
舞弊行為行政法律責(zé)任的承擔(dān)，主要包括行政處罰和行政處分兩種。行政處分是國家行政機(jī)關(guān)對(duì)于其內(nèi)部違法失職人員實(shí)施的一種懲戒性措施，包括警告、記過、記大過、降級(jí)、撤職、開除等形式。行政處罰則是對(duì)違反行政法律規(guī)范的外部相對(duì)人實(shí)施的法律制裁措施，主要包括警告、罰款、吊銷許可證照及沒收、責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)等類型。
?。ㄒ唬﹩挝回?fù)責(zé)人的行政法律責(zé)任
《會(huì)計(jì)法》第五十條對(duì)單位負(fù)責(zé)人的定義是：“單位負(fù)責(zé)人，是指單位法定代表人或者法律、行政法規(guī)規(guī)定代表單位行使職權(quán)的主要負(fù)責(zé)人”。單位負(fù)責(zé)人可以通過對(duì)內(nèi)部控制制度的建立、健全，對(duì)會(huì)計(jì)人員的任用，委托內(nèi)審或外審的人員對(duì)會(huì)計(jì)行為進(jìn)行有效的監(jiān)督，對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)處理過程進(jìn)行全方位的控制。在財(cái)務(wù)舞弊行為中，單位負(fù)責(zé)人往往是財(cái)務(wù)造假的策劃人、決定者、指使者，特別是在重大的集體造假行動(dòng)中擔(dān)負(fù)著關(guān)鍵角色。
1.《會(huì)計(jì)法》第四十二條規(guī)定：單位負(fù)責(zé)人主要有下列行為之一的，由縣級(jí)以上人民政府財(cái)政部門責(zé)令限期改正，可以對(duì)其處以2000至20000元的罰款：
（1）不依法設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿、私設(shè)會(huì)計(jì)賬簿的；
?。?）未按照規(guī)定填制、取得原始憑證或者填制、取得的原始憑證不符合規(guī)定的；
?。?）以未經(jīng)審核的會(huì)計(jì)憑證為依據(jù)登記會(huì)計(jì)賬簿或者登記會(huì)計(jì)賬簿不符合規(guī)定的；
（4）隨意變更會(huì)計(jì)處理方法的；
?。?）向不同的會(huì)計(jì)資料使用者提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告編制依據(jù)不一致的；
?。?）未按照規(guī)定使用會(huì)計(jì)記錄文字或者記賬本位幣的；
?。?）未按照規(guī)定保管會(huì)計(jì)資料，致使會(huì)計(jì)資料毀損、滅失的；
?。?）未按照規(guī)定建立并實(shí)施單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度或者拒絕依法實(shí)施的監(jiān)督或者不如實(shí)提供有關(guān)會(huì)計(jì)資料及有關(guān)情況的；
?。?）任用會(huì)計(jì)人員不符合本法規(guī)定的。
另外，有以上行為之一，構(gòu)成犯罪的，還要依法追究刑事責(zé)任。
2.偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿，編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，或者隱匿、故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的，可以處3000 至50000元以下的罰款。
3.授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員及其他人員從事偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿，編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，或者隱匿、故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的項(xiàng)舞弊行為的，可以處5000至50000元以下的罰款。
4.行政處分。對(duì)于屬于國家工作人員的單位負(fù)責(zé)人，在承擔(dān)了上述的行政處罰之外，還應(yīng)當(dāng)由其所在單位或者有關(guān)單位依法給予行政處分，包括降級(jí)、撤職、開除等行政處分方式。
5.單位負(fù)責(zé)人對(duì)依法履行職責(zé)、抵制違反會(huì)計(jì)法規(guī)定行為的會(huì)計(jì)人員進(jìn)行打擊報(bào)復(fù)的，構(gòu)成犯罪的，依法追究行政處分；尚不構(gòu)成犯罪的，由其所在單位或者有關(guān)單位依法行政處分。
?。ǘ?huì)計(jì)人員的行政法律責(zé)任
會(huì)計(jì)人員了解有關(guān)賬簿體系及其特點(diǎn)有工作便利，而且能夠具體接觸會(huì)計(jì)憑證、賬簿、報(bào)表等資料，在財(cái)務(wù)舞弊中往往處于具體執(zhí)行者的地位。
會(huì)計(jì)人員無論是直接操作還是參與或者協(xié)助他人進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊，都承擔(dān)行政法律責(zé)任，具體規(guī)定與單位負(fù)責(zé)人基本相同，同時(shí)還要吊銷其從業(yè)資格證書。
?。ㄈ┳?cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所的行政責(zé)任
注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所參與舞弊主要有三種情形：
其一，是參與了舞弊組織財(cái)務(wù)造假的策劃、設(shè)計(jì)和制作過程，其基本思路、操作技法都是在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的參謀和指導(dǎo)下完成的；
其二，知假不報(bào)，不負(fù)責(zé)任，為了得到相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，而違心地做出有悖于事實(shí)的審計(jì)意見；
其三，由于專業(yè)能力的限制，對(duì)舞弊組織財(cái)務(wù)造假根本不知悉，或者對(duì)其造假的跡象未引起充分的關(guān)注。
對(duì)于第一種情況，《中華人民共和國公司法》第二百零八條規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)提供虛假材料的，由公司登記機(jī)關(guān)沒收違法所得，處以違法所得一倍以上五倍以下的罰款，并可以由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)、吊銷直接責(zé)任人員的資格證書，吊銷營業(yè)執(zhí)照”。
該條同時(shí)對(duì)于第二種情形作出規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)因過失提供有重大遺漏的報(bào)告的，由公司登記機(jī)關(guān)責(zé)令改正，情節(jié)較重的，處以所得收人一倍以上五倍以下的罰款，并可以由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)、吊銷直接責(zé)任人員的資格證書，吊銷營業(yè)執(zhí)照”。
《 中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》 第三十九條也專門對(duì)知假不報(bào)等故意違法情況作出規(guī)定，可以由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門給予警告；情節(jié)嚴(yán)重的，可以由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門暫停其執(zhí)行業(yè)務(wù)或者吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書。
由于《 中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》 第二十一條中規(guī)定：“對(duì)委托人有前款所列行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的，適用前款規(guī)定?！彼詫?duì)于單獨(dú)存在前列第三種情況時(shí)，同樣可以適用《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第三十九條的規(guī)定。此外，《違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰暫行辦法》第八條也有規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師因過失出具虛假報(bào)告，予以警告；給利害關(guān)系人造成重大經(jīng)濟(jì)損失或產(chǎn)生惡劣社會(huì)影響的，予以暫停執(zhí)業(yè)，直至吊銷有關(guān)執(zhí)業(yè)許可證或注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書”。
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