作者：方斌國 轉(zhuǎn)帖自： 點(diǎn)擊數(shù)：
597 更新時(shí)間:2014-12-24 03:44:05
分享到：
隨著建筑業(yè)營改增政策的臨近，建筑企業(yè)稅負(fù)變化到底如何，將面臨哪些變化等是必須考慮的問題。方正稅務(wù)師以實(shí)地調(diào)研數(shù)據(jù)為樣本，根據(jù)
財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》的通知（財(cái)稅[2011]110號(hào)）明確的建筑業(yè)適用11%稅率進(jìn)行營改增后可能引起的稅負(fù)變化進(jìn)行了分析，供納稅人參考。
一、建筑業(yè)特點(diǎn)及主要風(fēng)險(xiǎn)
按照方案建筑業(yè)納入增值稅征稅范圍后，按照一般計(jì)稅方法計(jì)算應(yīng)交增值稅，與其他增值稅一般納稅人相比，目前建筑業(yè)存在以下主要特點(diǎn)及涉稅風(fēng)險(xiǎn)：
1.建筑業(yè)財(cái)務(wù)核算不規(guī)范。據(jù)了解，建筑業(yè)的財(cái)務(wù)核算主要由工程項(xiàng)目部門按預(yù)算成本提供報(bào)賬憑證，并非按照實(shí)際采購業(yè)務(wù)據(jù)實(shí)計(jì)賬。這一做法對營業(yè)稅直接依工程收入按適用稅率計(jì)稅影響不大。營改增后，工程成本及其原始憑證直接影響增值稅稅款計(jì)算，工程項(xiàng)目部門某些采購業(yè)務(wù)不能取得增值稅專用發(fā)票將直接影響稅款的抵扣，而工程項(xiàng)目部門為報(bào)賬虛構(gòu)購進(jìn)業(yè)務(wù)取得扣稅憑證將涉嫌偷逃增值稅。
2.建筑業(yè)人工費(fèi)用占比高。建筑業(yè)屬于勞動(dòng)密集型行業(yè)，人工費(fèi)用占總成本的比例相對較高。經(jīng)測算，建筑企業(yè)人工費(fèi)用約占全部成本的30%。與其他行業(yè)相比，建筑業(yè)人工費(fèi)用占營業(yè)收入的比例較高，建筑業(yè)工程收入中增值較多，營改增后稅負(fù)可能上升較多。
3.建筑業(yè)采購市場不規(guī)范。建筑企業(yè)大部分大型設(shè)備如挖掘機(jī)、吊機(jī)等是通過租賃得來，有的則是由勞工帶機(jī)作業(yè)，不少主材如砂石、磚等以及一些輔料如鐵絲、扣件等是向增值稅小規(guī)模納稅人購買的，難以取得增值稅專用發(fā)票，將導(dǎo)致建筑業(yè)營改增稅負(fù)增加。
二、建筑業(yè)營改增稅負(fù)測算方法
為了便于對營改增前后稅負(fù)變化進(jìn)行對比，我們將營改增后的增值稅稅負(fù)界定為應(yīng)納增值稅額與含稅工程收入之比。即：
增值稅稅負(fù)＝增值稅應(yīng)納稅額÷含稅工程結(jié)算收入
增值稅應(yīng)納稅額=工程銷項(xiàng)稅額－工程進(jìn)項(xiàng)稅額
工程銷項(xiàng)稅額= [工程結(jié)算收入÷（1+11%）]×11%
工程進(jìn)項(xiàng)稅額=∑[材料等含稅成本÷(1+材料等適用稅率)] ×適用稅率
全部實(shí)施營改增后，增值稅鏈條會(huì)逐步健全，建筑業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣范圍會(huì)逐步擴(kuò)大并完善，因此區(qū)分兩種情況分別測算建筑業(yè)營改增后稅負(fù)。
第一種情況，假定除人工費(fèi)用外的全部材料費(fèi)用都可以取到增值稅專用發(fā)票。因?yàn)殡S著營改增的推行，建筑企業(yè)為了減輕自身的稅收負(fù)擔(dān)，必然會(huì)選擇增值稅一般納稅人采購材料，索取增值稅專用發(fā)票扣稅。
第二種情況，按照建筑企業(yè)估計(jì)，目前只有部分項(xiàng)目可以取得增值稅扣稅發(fā)票。
三、建筑業(yè)營改增稅負(fù)的具體測算
我們選擇了省內(nèi)較大建筑企業(yè)，其業(yè)務(wù)也具有一定的代表性。以下是近年兩個(gè)已完工項(xiàng)目的相關(guān)數(shù)據(jù)指標(biāo)進(jìn)行的營改增稅負(fù)測算。
1.營改增稅負(fù)測算
wy項(xiàng)目工程結(jié)算收入87,200,000元，工程成本為80,077,897元。
yw項(xiàng)目工程結(jié)算收入128,500,255.27元，工程成本為118,983,295.46元。
（1）銷項(xiàng)稅額的測算
wy工程銷項(xiàng)稅額= 87,200,000÷（1+11%）×11%=8,641,441（元）
yw工程銷項(xiàng)稅額=128,500,255÷（1+11%）×11%=12,734,260（元）
（2）進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算
分全部材料可扣稅和部分材料可扣稅兩種情形，其中混凝土、預(yù)拌砂漿、磚、砂石按3%征收率扣稅，其他材料按17%稅率扣稅計(jì)算如下表。
成本構(gòu)成
測算施工項(xiàng)目
適用稅率
抵扣范圍可全抵
抵扣范圍部分可抵
wy項(xiàng)目
yw項(xiàng)目
wy項(xiàng)目
yw項(xiàng)目
wy項(xiàng)目
yw項(xiàng)目
人工
21,742,368.03
33,817,599.13
0.00%
機(jī)械費(fèi)
1,712,036.45
2,013,699.22
17.00%
248,757.43
292,588.78
0.00
材料費(fèi)
48,760,218.72
71,116,120.86
5,446,535.77
7,901,526.36
3,493,419.67
5,105,454.77
其中：
鋼材
13,929,775.33
20,343,500.00
17.00%
2,023,984.45
2,955,893.16
2,023,984.45
2,955,893.16
混凝土
8,914,917.66
14,009,932.50
3.00%
259,657.80
408,056.29
259,657.80
408,056.29
預(yù)拌砂漿
2,221,147.92
3,618,575.35
3.00%
64,693.63
105,395.40
64,693.63
105,395.40
磚
1,524,632.55
2,286,257.10
3.00%
44,406.77
66,590.01
保溫材料
851,002.62
1,205,966.32
17.00%
123,649.95
175,225.88
水電材料
4,105,333.41
6,002,762.05
17.00%
596,501.44
872,196.20
砂石
1,441,402.15
1,015,973.26
3.00%
41,982.59
29,591.45
門窗
5,723,218.45
9,163,002.80
17.00%
831,578.75
1,331,376.48
831,578.75
1,331,376.48
防水
1,611,485.20
2,561,022.60
17.00%
234,147.42
372,114.39
周轉(zhuǎn)材料
4,945,368.25
7,526,000.05
17.00%
718,557.78
1,093,521.37
水泥
2,157,652.35
2,097,283.15
17.00%
313,505.04
304,733.45
313,505.04
304,733.45
其他材料
1,334,282.83
1,285,845.68
17.00%
193,870.15
186,832.28
其他
7,863,273.80
12,035,876.25
17.00%
1,142,526.96
1,748,802.53
合計(jì)
80,077,897.00
118,983,295.46
6,837,820.17
9,942,917.66
3,493,419.67
5,105,454.77
根據(jù)上表計(jì)算，wy項(xiàng)目全部可以取得進(jìn)項(xiàng)稅的情況下進(jìn)項(xiàng)稅6,837,820.17元，部分取得進(jìn)項(xiàng)稅的情況下，進(jìn)項(xiàng)稅3,493,419.67元；yw項(xiàng)目全部可以取得進(jìn)項(xiàng)稅的情況下進(jìn)項(xiàng)稅9,942,917.66元，部分取得進(jìn)項(xiàng)稅的情況下，進(jìn)項(xiàng)稅5,105,454.77元。
（3）營改增后的稅負(fù)變化
情形之一：材料可全部扣稅情況的稅負(fù)
Wy項(xiàng)目應(yīng)交增值稅額= 8,641,441－6,837,820=1,803,621（元）
增值稅稅負(fù)＝1,803,621÷87,200,000＝2.07%
Yw應(yīng)交增值稅額= 12,734,260-9,942,915=2,791,345（元）
增值稅稅負(fù)＝2,791,345÷128,500,255＝2.17%
情形之二：部分材料可扣稅情況的稅負(fù)
wy應(yīng)交增值稅額=8,641,441-3,493,420=5,148,021（元）
wy增值稅稅負(fù)＝5,148,021÷87,200,000＝5.90%
yw應(yīng)交增值稅額=12,734,260-5,105,454=7,628,806（元）
增值稅稅負(fù)＝7,628,806÷128,500,255＝5.94%
（4）營改增后保持原稅負(fù)不變的稅率
營改增之前，建筑企業(yè)營業(yè)稅的實(shí)際稅負(fù)率為3%。假設(shè)稅負(fù)平衡點(diǎn)的增值稅稅率為x，如果維持改革前后的稅負(fù)不變，那么：工程結(jié)算收入×3%=[工程結(jié)算收入÷(1+x)] ×x-當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額
A.在全部材料可以扣稅情況下，維持原營業(yè)稅稅負(fù)水平，計(jì)算出wy項(xiàng)目x=12.16%，即建筑企業(yè)營業(yè)稅保持原稅負(fù)3%不變的情況下，wy營改增后增值稅稅率應(yīng)設(shè)計(jì)為12.16%；計(jì)算出yw項(xiàng)目x=12.03%，即建筑企業(yè)營業(yè)稅保持原稅負(fù)3%不變的情況下，yw營改增后增值稅稅率應(yīng)設(shè)計(jì)為12.03%；
B.在部分材料可以扣稅情況下，維持原營業(yè)稅稅負(fù)水平，計(jì)算出wy項(xiàng)目x=7.49%，即建筑企業(yè)營業(yè)稅保持原稅負(fù)3%不變的情況下，wy項(xiàng)目營改增后增值稅稅率為7.49%，yw項(xiàng)目的x=7.53%，即建筑企業(yè)營業(yè)稅保持原稅負(fù)3%不變的情況下，yw項(xiàng)目營改增后增值稅稅率為7.53%。
2.分析與結(jié)論
在前述wy和yw兩個(gè)項(xiàng)目中，假定全部材料可以扣稅，其應(yīng)納增值稅占含稅工程收入的比率分別為2.07%和2.17%，明顯低于改革前3%的營業(yè)稅稅負(fù)率。但是如果按照只有部分材料可以取得扣稅憑證的情形測算，企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)率分別達(dá)到了5.90%和5.94%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于營改增之前3%的稅率。如果要達(dá)到改革前營業(yè)稅的稅負(fù)水平，兩個(gè)項(xiàng)目的增值稅率分別為7.56%和7.49%。
由此可見，建筑業(yè)稅負(fù)的高與低，關(guān)鍵取決于專用發(fā)票的取得和進(jìn)項(xiàng)稅扣除額的大小。在現(xiàn)有環(huán)境下，不是所有涉及建筑成本供貨企業(yè)都是增值稅一般納稅人，并非每項(xiàng)支出都可以取得增值稅專用發(fā)票，增值稅發(fā)票取得不易。如果出現(xiàn)甲供料或者部分支出項(xiàng)目沒有增值稅發(fā)票，這就直接導(dǎo)致一些項(xiàng)目不能抵扣，造成企業(yè)實(shí)際稅負(fù)加重。
